1．為了業(yè)績考核而粉飾會計報表

企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，其考核辦法一般以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤（或扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。而這些財務(wù)指標(biāo)的計算都涉及到會計數(shù)據(jù)。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定的。

經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，還涉及到企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績的評定，并影響其提升、獎金福利等。為了在經(jīng)營業(yè)績上多得分，企業(yè)就有可能對其會計報表進行包裝、粉飾。可見，基于業(yè)績考核而粉飾會計報表是最常見的動機。

2．為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會計報表

眾所周知，在市場經(jīng)濟下，銀行等金融機構(gòu)出于風(fēng)險考慮和自我保護的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金實力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對其會計報表修飾打扮一番。

3．為了發(fā)行股票而粉飾會計報表

股票發(fā)行分為首次發(fā)行（IPO）和后續(xù)發(fā)行（配股）。在IPO情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。此外，股票發(fā)行價格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設(shè)計股改方案時往往對會計報表進行粉飾。在后續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件，企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率每年必須在10%以上。因此，10%的配股已成為上市公司的“生命線”。統(tǒng)計表明， 1997年755家上市公司凈資產(chǎn)收益率在10%至11%的高達211家，約占28%，可見，為配股而粉飾會計報表的動機并不亞于IPO。

4．為了減少納稅而粉飾會計報表

所得稅是在會計利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對會計報表進行粉飾。當(dāng)然，也有少數(shù)國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，有時甚至不惜虛構(gòu)利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。

5．為了政治目的的而粉飾會計報表

國有企業(yè)改革已進入了攻堅階段，黨中央和國務(wù)院十分重視，力爭用三年的時間使國有企業(yè)走出困境。從某種意義上說，國有企業(yè)扭虧為盈、創(chuàng)造良好經(jīng)營業(yè)績已成為一項政治任務(wù)。對廠長經(jīng)理而言，完成這項任務(wù)可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政治壓力下，國有企業(yè)很有可能粉飾會計報表。

1.粉飾經(jīng)營業(yè)績

利潤最大化，這種類型的會計報表粉飾在上市前一年和上市當(dāng)年尤其明顯。典型做法是：提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、虧損掛賬、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易。

利潤最小化，當(dāng)企業(yè)達不到經(jīng)營目標(biāo)或上市公司可能出現(xiàn)連續(xù)三年虧損，面臨被摘牌時，采用這種類型的會計報表粉飾就不足為奇了。典型做法是：推遲確認(rèn)收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本，轉(zhuǎn)移價格。

利潤均衡化，企業(yè)為了塑造績優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級評定，往往采用這種類型的會計報表粉飾。典型做法是：利用其他應(yīng)收、應(yīng)付款、待攤費用、遞延資產(chǎn)、預(yù)提費用等科目調(diào)節(jié)利潤，精心策劃利潤穩(wěn)步增長的趨勢。

利潤清洗（亦稱巨額沖銷），當(dāng)企業(yè)更換法定代表人，新任法定代表人為了明確或推卸責(zé)任，往往采用這種類型的會計報表粉飾。典型做法是：將壞賬、存貨積壓、長期投資損失、閑置固定資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)和待處理固定資產(chǎn)等所謂虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。

2.粉飾財務(wù)狀況

高估資產(chǎn)，當(dāng)對外投資和進行股份制改組，企業(yè)往往傾向于高估資產(chǎn)，以便獲得較大比例的股權(quán)。典型做法是：編造理由進行資產(chǎn)評估、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和利潤。

低估負債，企業(yè)貸款或發(fā)行債權(quán)時，為了證明其財務(wù)風(fēng)險較低，通常有低估負債的欲望。典型做法是：賬外賬或?qū)⒇搨[匿在關(guān)聯(lián)企業(yè)。

3.會計報表粉飾的動機決定會計報表粉飾的類型

基于業(yè)績考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票和政治目的，會計報表粉飾一般以利潤最大化、利潤均衡化的形式出現(xiàn)；基于納稅和推卸責(zé)任等目的，會計報表粉飾一般以利潤最小化和利潤清洗的形式出現(xiàn)。就國有企業(yè)和上市公司而言，危害性最大的會計報表粉飾是利潤最大化，即所謂的虛盈實虧、隱瞞負債。

1.利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤

資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而，資產(chǎn)重組現(xiàn)已被廣為濫用，以至提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。近年來，在一些企業(yè)中，特別是在上市公司中，資產(chǎn)重組確實被廣泛用于粉飾會計報表。不難發(fā)現(xiàn)，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。典型做法是：（1）借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；（2）由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司；（3）由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市的國有企業(yè)。

例如，××股份公司1997年將6926萬元的土地使用權(quán)以 21926萬元的價格賣給母公司，確認(rèn)了15000萬元的利潤；同時將所屬一家企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)（賬面凈值1454萬元）以9414萬元的價格出售給母公司，確認(rèn)7960萬元的利潤。這兩筆資產(chǎn)重組的利潤總額合計22960萬元。

又如，××股份公司1998年6月將其擁有的賬面價值56萬美元的上?！痢?a href="/wiki/%E6%9C%89%E9%99%90%E5%85%AC%E5%8F%B8" title="有限公司">有限公司40%的股權(quán)作價4000萬元人民幣，與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進行股權(quán)置換。本次股權(quán)置換使該股份公司56萬美元的不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為4000萬元的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，僅此一項就為該股份公司增加了3500多萬元的收益，不僅使該公司1998年上半年免于虧損，而且在彌補了以前年度2558萬元的虧損后，還可剩余相當(dāng)一部分可分配利潤。

資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”一是利用時間差，如在會計年度即將結(jié)束前進行重大的資產(chǎn)買賣，確認(rèn)暴利；一是不等價交換，即借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司在和非上市的母公司之間進行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。

2.利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤

我國的許多上市公司由國有企業(yè)改組而成，在股票發(fā)行額度有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業(yè)局部改組的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會計報表，調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤，其主要方式包括：（1）虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益。例如，一些股份制改組企業(yè)因主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)利潤達不到 70%，并通過將其商品高價出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，使用其主營業(yè)務(wù)收入和利潤“脫胎換骨”。（2）采用大大高于或低于市場價格的方式，進行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。如前面所舉的資產(chǎn)重組案例。（3）以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。如最近證券報刊廣為報道的××股份公司，以 800萬元的代價向關(guān)聯(lián)企業(yè)承包經(jīng)營一個農(nóng)場，在不到一年內(nèi)獲取7200萬元的利潤。（4）以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費用。如××股份公司將 12億元的資金（占其資產(chǎn)總額的69%）拆借給其關(guān)聯(lián)企業(yè)。雖然我們不能肯定其資金拆借利率是否合理，但有一點是可以肯定的，該股份公司的利潤主要來源于與關(guān)聯(lián)企業(yè)資金往來的利息收入。（5）以收取或支付管理費、或分?jǐn)偣餐M用調(diào)節(jié)利潤，如××集團公司1997年替其控股的上市公司承擔(dān)了4500多萬元的廣告費，理由是上市公司做的廣告也有助于提升整個集團的企業(yè)形象。

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的最大特點是，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關(guān)聯(lián)交易的利潤大都體現(xiàn)為“其他業(yè)務(wù)利潤”、“投資收益”或“營業(yè)外收入”，但上市公司利用關(guān)聯(lián)交易賺取的“橫財”，往往帶有間發(fā)性，通常并不意味著上市公司的盈利能力發(fā)生實質(zhì)性的變化。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的另一個特點是，交易的結(jié)果是非上市的國有企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到上市公司，導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失。

3.利用資產(chǎn)評估消除潛虧

按照會計制度的規(guī)定和謹(jǐn)慎原則，企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序，通過利潤表予以體現(xiàn)。然而，許多企業(yè)，特別是國有企業(yè)，往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產(chǎn)評估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產(chǎn)損失以及遞延資產(chǎn)等潛虧確認(rèn)為評估減值，沖抵“資本公積”，從而達到粉飾會計報表，虛增利潤的目的。

例如，一家國有企業(yè)于1998年改組為上市公司時，1995年、1996年和1997年報告的凈利利潤分別為2850萬元、3375萬元和4312萬元。審計發(fā)現(xiàn)：（1）1995年、1996年和1997年應(yīng)收款項中，賬齡超過3年以上，無望收回的款項計7563萬元；（2）過期變質(zhì)的存貨，其損失約 3000萬元；（3）遞延資產(chǎn)中含逾期未攤銷的待轉(zhuǎn)銷匯兌損失為1150萬元。若考慮這些因素，則該企業(yè)過去三年并沒有連續(xù)盈利，根本不符合上市條件。為此，該企業(yè)以股份制改組所進行的資產(chǎn)評估為“契機”，將這些潛虧全部作為資產(chǎn)評估減值，與固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)的評估增值18680萬元相沖抵，使其過去三年仍然體現(xiàn)高額利潤，從而達到順利上市的目的。

4.利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤

根據(jù)國際慣例，資產(chǎn)是指能夠帶來未來經(jīng)濟利益的資源。不能帶來未來經(jīng)濟利益的項目，即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求列入資產(chǎn)負債表，嚴(yán)格地說，也不是真正意義上的資產(chǎn)，由此就產(chǎn)生了虛擬資產(chǎn)的概念。所謂虛擬資產(chǎn)，是指已經(jīng)實際發(fā)生的費用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)科目。利用虛擬資產(chǎn)科目作為“蓄水池”，不及時確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失，也是國有企業(yè)和上市公司粉飾會計報表，虛盈實虧的慣用手法。其“合法”的借口包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入與成本配比原則、地方財政部門的批示等。

例如，××股份公司1996年度報告了近2000萬元的凈利潤，但該公司根據(jù)當(dāng)?shù)刎斦块T的批復(fù)，將已經(jīng)發(fā)生的折舊費用、管理費用、退稅損失、利息支出等累計約14000萬元掛列為“遞延資產(chǎn)”。若考慮這兩個因素，××股份公司實際上發(fā)生了嚴(yán)重的虧損。

5.利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤

根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費用，在這些長期資產(chǎn)投入使用之前，可予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本。利息資本化本是出于收入與成本配比原則，區(qū)分資本性支出和經(jīng)營性支出的要求。然而，在實際工作中，有不少國有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調(diào)節(jié)利潤。

最具代表性安全的當(dāng)屬渝太白。該公司將鈦白粉工程建設(shè)期間的借款及應(yīng)付債券的利息8064萬元，在該項目已投入使用的情況下仍然予以資本化，結(jié)果被注冊會計師出具了否定意見的審計報告，開了我國上市公司被出具否定意見審計報告的先河。

利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤的更隱秘的做法是，利用自有資金和借入資金難以界定的事實，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。

6.利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤

由于我國的產(chǎn)權(quán)交易市場還很不發(fā)達，對股權(quán)投資的會計規(guī)范尚處于赴階段，有不少國有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤。除了借助資產(chǎn)重組之機，利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外，還有不少國有企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾會計報表。典型的做法是，對于盈利的被投資企業(yè)，采用權(quán)益法核算，而對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20%，仍采用成本核算。

近年來一些上市公司迫于利潤壓力，經(jīng)常在會計年度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽定股權(quán)轉(zhuǎn)讓股協(xié)議，按權(quán)益法或通過合并會計報表，將被收購公司全年的利潤納入上市公司的會計報表。值得慶幸的是，財政部會計司1998 年5月已發(fā)布了通知，明確規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，收購企業(yè)只能從收購之日前被收購企業(yè)實現(xiàn)的利潤只能作為收購成本，收購企業(yè)不得將其確認(rèn)為投資收益。這一規(guī)定，無疑將抑制國有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤，粉飾會計報表。

7.利用其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤

根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款科目主要用于反映除應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款以外的其他款項。在正常情況下，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余額不應(yīng)過大。然而，我們在審計過程中發(fā)現(xiàn)，許多國有企業(yè)和上市公司的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款期末余額巨大，往往與應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款的余額不相上下，甚至超過這些科目的余額。其所以出現(xiàn)這些異常現(xiàn)象，主要是因為許多國有企業(yè)和上市公司利用這兩個科目調(diào)節(jié)利潤。事實上，注冊會計師界已經(jīng)將這兩個科目戲稱為“垃圾筒”（因為其他應(yīng)收款往往用于隱藏潛虧）和“聚寶盆”（因為其他應(yīng)付款往往用于隱瞞利潤）。

8.利用時間差（跨年度）調(diào)節(jié)利潤

一些上市公司為了在年度結(jié)束后能給股東一份“滿意”的答卷，往往借助時間差調(diào)節(jié)利潤。傳統(tǒng)的做法是在12月份虛開發(fā)票，次年再以質(zhì)量不合格為由沖回。較為高明的做法是，借助與第三方簽定“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議，提前確認(rèn)收入。

例如，××股份公司于 1997年12月5日與美國一家公司簽定協(xié)議，以3500萬元的價格向美國公司購買了一批硬件和軟件，同時美國公司同意以12000萬元的價格購買開發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時間為1998年6月和9月，1998年12月質(zhì)量鑒定后予以驗收。1997年12月25日，該上市公司與一家外貿(mào)公司簽定協(xié)議，以9600萬元的價格“賣斷”軟件，同時確認(rèn)5100萬元的利潤。鑒于該股份公司尚未提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險與報酬尚未轉(zhuǎn)移，上述收益的確定顯然是不成立的。即使與外貿(mào)公司簽定的協(xié)議成立，這9600萬元，也只能作為預(yù)收賬款，只有等到1998年6月和9月才能根據(jù)提供的商品或勞務(wù)逐步確認(rèn)收益?？梢?，該上市公司實質(zhì)上是利用與外貿(mào)公司的所謂“協(xié)議”，進行跨年度的利潤調(diào)節(jié)。值得慶幸的是，《收入》準(zhǔn)則已頒布，確認(rèn)收入的實現(xiàn)必須滿足諸多嚴(yán)格的條件，在很大程度上有助于抑制利用時間差調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。

如何識別會計報表粉飾以評價企業(yè)的真實盈利能力是廣大會計信息使用者所關(guān)心的。針對我國企業(yè)粉飾會計報表的慣用手段，采用下列四種方法將有助于發(fā)現(xiàn)會計報表粉飾。

1.不良資產(chǎn)剔除法

這里所說的不良資產(chǎn)，除包括待攤費用、待處理流動資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產(chǎn)項目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項目，如高齡應(yīng)收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運用，一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”；一是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增減幅度與當(dāng)期的利潤總額和利潤增中幅度比較，如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度，說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有“水份”。

2.關(guān)聯(lián)交易剔除法

關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)的盈利能力在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實、利潤來源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營業(yè)收入和利潤主要來源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，會計信息使用者就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價政策，分析企業(yè)是否以不等價交換的方式與關(guān)聯(lián)交易發(fā)生交易進行會計報表粉飾。

關(guān)聯(lián)交易剔除法的延伸運用是，將上市公司的會計報表與其母公司編制的合并會計報表進行對比分析。如果母公司合并會計報表的利潤總額（應(yīng)剔除上市公司的利潤總額）大大低于上市公司的利潤總額，就可能意味母公司通過關(guān)聯(lián)交易將利潤“包裝注入”上市公司。

3.異常利潤剔除法

異常利潤剔除法是指將其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)的利潤總額中剔除，以分析和評價企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤時，所產(chǎn)生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn)，此時，運用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。

4.現(xiàn)金流量分析法

現(xiàn)金流量分析法是指將經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、現(xiàn)金凈流量分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤進行比較分析，以判斷企業(yè)的主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。一般而言，沒有相應(yīng)現(xiàn)金凈流量的利潤，其質(zhì)量是不可靠的。如果企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長期低于凈利潤，將意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤相對應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在著粉飾會計報表的現(xiàn)象。

一、單位負責(zé)人和會計人員的法律責(zé)任

在兩權(quán)分離的條件下，資產(chǎn)所有者將資產(chǎn)委托給單位負責(zé)人代理，而單位負責(zé)人又限于自身學(xué)識、精力，而將受托責(zé)任再委托給下級員工(如會計人員)。由于所有者一般不直接參與企業(yè)的經(jīng)營活動，就產(chǎn)生了所有者和企業(yè)內(nèi)部人的信息不對稱，為解決由此可能帶來的道德風(fēng)險和逆向選擇，必須花費一定的監(jiān)督成本，而會計則是其中最重要的形式。會計將企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄下來，并使之轉(zhuǎn)化成專業(yè)的會計信息，將之提供給利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門以及潛在相關(guān)人。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在財務(wù)會計概念框架中將有用性定為會計信息的本質(zhì)特征，原因就在于此。如果單位負責(zé)人和會計人員利用自己的信息優(yōu)勢，提供經(jīng)過粉飾的會計報表，嚴(yán)重誤導(dǎo)利益相關(guān)者，以牟取不正當(dāng)利益，他理應(yīng)受到法律的制裁，有關(guān)人員也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。與此相關(guān)的法律規(guī)范主要有《會計法》、《刑法》、《民法》等。其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，相應(yīng)分為民事責(zé)任、刑事責(zé)任、行政責(zé)任。

民事責(zé)任：是民事違法行為人依法所必須承擔(dān)的法律后果，亦即由民法規(guī)定的對民事違法行為人所采取的一種以恢復(fù)被侵害的權(quán)利為目的并與一定的民事制裁措施相聯(lián)系的國家強制形式。在一般情況下，行為人必須在主觀上對自己的行為及其所造成的損害有過錯(故意或過失)時承擔(dān)法律責(zé)任，即“過錯責(zé)任原則”，但在一定條件下，行為人即使無過錯，按法律規(guī)定也要承擔(dān)法律責(zé)任，即“無過錯責(zé)任”。在管理當(dāng)局和會計人員提供粉飾的會計報表時，投資者、債權(quán)人以及利益相關(guān)人對于根據(jù)虛假會計信息作出錯誤決策所造成的損失，應(yīng)向管理當(dāng)局和會計人員提出民事索賠，以挽回損失。這就對會計報表粉飾行為有巨大的威懾力。

刑事責(zé)任：我國新《會計法》明確規(guī)定，單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)，這就堵住了會計報表粉飾的源頭。因為在中國目前環(huán)境下，會計報表粉飾行為往往并非出自會計人員的本意，而是迫于管理當(dāng)局的壓力。當(dāng)然，這不意味著會計人員就不用承擔(dān)法律責(zé)任了，會計人員作為會計報表粉飾的直接參與者，必然要對其行為后果負責(zé)?！稌嫹?規(guī)定了數(shù)種行為應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任，如偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)報告，隱匿或故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計報表以及指使、授意、強令會計人員造假，單位負責(zé)人對依法履行職責(zé)的會計人員打擊報復(fù)構(gòu)成犯罪，均應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。

行政責(zé)任：對于會計報表粉飾行為，不構(gòu)成犯罪的，可由縣級以上人民政府財政部門責(zé)令改正，對單位處以三千元以上五萬元以下的罰款，此舉對國有經(jīng)濟部門并無大大的約束力。顯然，這只是國家財產(chǎn)從一個口袋轉(zhuǎn)到另一個口袋，單位罰款仍要由股東來承擔(dān)，即由全體公民來承擔(dān)，這是不公平的。而行政處分直接關(guān)系到行為人利益，故有極強的約束力。新《會計法)還規(guī)定了由財政部門吊銷會計從業(yè)資格證書的懲罰措施。這就成了一把懸在參與會計報表粉飾有關(guān)會計人員頭上的達摩克利斯之劍，令其不得不三思而后行了。

二、注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律責(zé)任

在討論注冊會計師的法律責(zé)任之前，應(yīng)首先明確會計責(zé)任和審計責(zé)任的區(qū)別。會計責(zé)任是由企業(yè)管理當(dāng)局承擔(dān)的，包括建立健全內(nèi)部控制制度，保護資產(chǎn)的安全和完整，保證會計資料的真實、合法、完整。注冊會計師的審計責(zé)任是指注冊會計師應(yīng)對其出具的審計報告的真實性、合法性負責(zé)。在審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師和被審計單位分別承擔(dān)審計責(zé)任和會計責(zé)任，兩者不能相互替代、減輕或免除責(zé)任。不能把應(yīng)由管理當(dāng)局承擔(dān)的會計責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到由注冊會計師來承擔(dān)，即使社會日益贊同受害方應(yīng)向有能力賠償?shù)囊环教岢鲈V訟，而不問被告方錯在哪里。因注冊會計師的職業(yè)特點，其所負的法律責(zé)任比其他職業(yè)更重大，例如對上市公司的會計報表發(fā)表審計意見不當(dāng)，可能使成千上萬的投資者蒙受經(jīng)濟損失。

一般地，注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，如果由于自身過失或欺詐而給委托人或相關(guān)第三者造成損失。那么就應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任，這種責(zé)任具體包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。從法理上說，要求注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任，必須具備兩個條件：一是必須有損害發(fā)生的事實；二是有證據(jù)表明損害的事實與注冊會計師的過失和欺詐有直接關(guān)系。通常，注冊會計師要為其違約行為、過失(包括普通過失和重大過失)、共同過失、欺詐以及推定欺詐行為承擔(dān)法律責(zé)任。也就是說，注冊會計師在對管理當(dāng)局提供的經(jīng)過粉飾的會計報表審計過程中，由于未能保持合理的謹(jǐn)慎或與管理當(dāng)局串通一氣，故意欺騙會計信息使用者，發(fā)表不當(dāng)審計意見，則可能要相應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。具體有關(guān)法律責(zé)任主要由《注冊會計師法》、《刑法》、《證券法》、《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定》等法律法規(guī)來規(guī)定。

特別值得一提的是，在西方的司法實踐中，越來越以保護投資者利益為由，將會計責(zé)任和審計責(zé)任相混淆，而法院在判決時往往顧及投資者的情緒及社會輿論的影響而作出有利于保護投資者的判決，民間審計業(yè)面臨著嚴(yán)峻的考驗。其實注冊會計師的審計意見只能合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計單位的經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做出的承諾。這一點應(yīng)讓廣大投資者和有關(guān)人員認(rèn)識到。在現(xiàn)實條件下，也應(yīng)該使注冊會計師充分認(rèn)識到自己可能承擔(dān)的法律責(zé)任，采取措施降低審計風(fēng)險，這不僅是社會的需要，也是注冊會計師職業(yè)自身發(fā)展的需要。

三、行政部門的法律責(zé)任

在會計報表粉飾的法律責(zé)任方面的文章中，論及行政部門法律責(zé)任的較少，并且在新《會計法》中，只提到“財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依據(jù)有關(guān)法律和行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查”，并未提到有關(guān)行政部門的法律責(zé)任問題。而現(xiàn)實情況則是：財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管等行政部門對到企業(yè)進行會計報表審查的積極性很高，而一旦通過層層審核的報表被發(fā)現(xiàn)是經(jīng)過粉飾的會計報表，則互相推倭責(zé)任。特別是我國的候選上市公司為獲得上市資格，往往用各種手段粉飾會計報表。而一旦獲得上市資格正式上市后，就原形畢露，很多上市公司上市第一年就發(fā)生巨額虧損，而這些公司的前三年會計報表都是經(jīng)過證券管理部門層層審核的。行政部門擁有的權(quán)力和其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任是不成比例的，要想使行政部門合理使用被賦予的權(quán)力，就應(yīng)讓其承擔(dān)與此相應(yīng)的法律責(zé)任，這樣才能使我國社會主義市場經(jīng)濟順利運行。

1.應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價與公允價格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時間等。對于明顯導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的不等價關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取國有資產(chǎn)管理部門的批準(zhǔn)；對于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價關(guān)聯(lián)交易，還應(yīng)當(dāng)獲取證券兼管部門的批準(zhǔn)。

2.借鑒國際會計慣例，盡快制定非貨幣性交易的準(zhǔn)則，對通過資產(chǎn)置換和股權(quán)置換進行資產(chǎn)重組行為進行規(guī)范。為抑制企業(yè)借資產(chǎn)重組之名進行“報表重組”，建議將資產(chǎn)置換和股權(quán)置換的差額收益，按一定期限分期攤銷。

3.制定有關(guān)資產(chǎn)評估會計處理的準(zhǔn)則，對資產(chǎn)評估調(diào)賬、流動資產(chǎn)項目評估減值的會計處理（是作為損益處理，還是沖減資本公積）、處置已評估且發(fā)生增減值的資產(chǎn)項目的會計處理予以規(guī)范，防止企業(yè)利用資產(chǎn)評估調(diào)節(jié)利潤。

4. 制定資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則，對資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進行規(guī)范，防止企業(yè)將不符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（筆者認(rèn)為，其中最重要的標(biāo)準(zhǔn)在于能否產(chǎn)生現(xiàn)金流量）的項目（如虛擬資產(chǎn)）確認(rèn)為資產(chǎn)。對于資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則頒布之前已經(jīng)存在的虛擬資產(chǎn)，應(yīng)要求企業(yè)予以披露，以便會計信息使用者評估企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。