從會(huì)計(jì)學(xué)原理來(lái)看，“賬”指一種符合特定會(huì)計(jì)技術(shù)要求的經(jīng)濟(jì)主體真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的書(shū)面記錄。“賬”是報(bào)表的基礎(chǔ)，有總賬和明細(xì)賬之分?？傎~來(lái)自于明細(xì)賬，明細(xì)賬來(lái)自于記賬憑證，記賬憑證來(lái)自于原始憑證。原始憑證是經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最原始記錄，有來(lái)自于經(jīng)濟(jì)主體外的原始憑證和來(lái)自于企業(yè)內(nèi)部的自制原始憑證。賬務(wù)處理流程的每一個(gè)環(huán)節(jié)都有可能出現(xiàn)差錯(cuò)，從而造成對(duì)外公布的報(bào)表數(shù)據(jù)失真。當(dāng)差錯(cuò)，尤其是重大差錯(cuò)是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表決定者主觀(guān)故意造成，則虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息就形成了?？梢?jiàn)，假賬（虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄）是虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的編制基礎(chǔ)，因此，假賬問(wèn)題特別引人關(guān)注。

（一）一般分析

企業(yè)不但是社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造者，還是資金的需求者。社會(huì)投資只有通過(guò)企業(yè)才能得到升值，企業(yè)也同樣可以使社會(huì)財(cái)富減值（經(jīng)營(yíng)失敗）。在整個(gè)社會(huì)資金流動(dòng)中，中介機(jī)構(gòu)居于不可缺少的地位。其中，經(jīng)濟(jì)鑒證類(lèi)中介機(jī)構(gòu)對(duì)資金融通的發(fā)生具有至關(guān)重要的影響。因?yàn)榫用癯蔀槠髽I(yè)股東和債權(quán)人的條件是需要了解企業(yè)，而了解企業(yè)的重要渠道就是經(jīng)濟(jì)鑒證類(lèi)中介機(jī)構(gòu)的報(bào)告，尤其是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的審計(jì)、驗(yàn)資、盈利審核報(bào)告等。企業(yè)從居民手中獲得資金是企業(yè)開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和創(chuàng)造財(cái)富的必要條件，也是企業(yè)維持和擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的必要條件。由此，我們看到，假賬的產(chǎn)生同融資（含內(nèi)外源融資）有重要關(guān)系。

為使企業(yè)穩(wěn)定和更好的運(yùn)轉(zhuǎn)，創(chuàng)造更多的社會(huì)財(cái)富，必須使社會(huì)資金得到有效連續(xù)流動(dòng)。在政府的許可下，根據(jù)企業(yè)穩(wěn)定和發(fā)展的實(shí)際需要，以加快社會(huì)資金流動(dòng)，提高社會(huì)資金使用效率為中心，成立了多種類(lèi)型的中介機(jī)構(gòu)。

這些中介機(jī)構(gòu)根據(jù)政府的許可或者授權(quán)，以資金融通為紐帶，在政府、居民、企業(yè)之間起經(jīng)濟(jì)聯(lián)系溝通作用，主要包括：直接對(duì)資金融通起作用的銀行、投資銀行、信托公司、保險(xiǎn)公司和其他非銀行金融機(jī)構(gòu)等，間接性對(duì)資金融通起作用的信息咨詢(xún)公司、市場(chǎng)化研究機(jī)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)信息溝通機(jī)構(gòu)，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所等鑒證類(lèi)中介機(jī)構(gòu)。中介機(jī)構(gòu)是因市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)而出現(xiàn)并取得很大發(fā)展的。但不管是中介機(jī)構(gòu)，還是政府與一般居民，都介于企業(yè)之外，是企業(yè)的外部人，不能獲得企業(yè)內(nèi)部的第一手資料。

就這一鏈條中的獨(dú)立審計(jì)制度而言，為維護(hù)企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的完整，保護(hù)投資人的投資利益，并向投資人報(bào)告經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)下企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，企業(yè)需要聘請(qǐng)外部的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī) ，并以此判斷企業(yè)經(jīng)理層的能力。在聘請(qǐng)程序上，是由企業(yè)董事會(huì)提出意見(jiàn)，由企業(yè)股東會(huì)決定聘請(qǐng)，而由企業(yè)經(jīng)理層具體經(jīng)辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)事宜。如由經(jīng)理層簽定聘書(shū)、接受審計(jì)報(bào)告、支付審計(jì)費(fèi)用、負(fù)責(zé)審計(jì)過(guò)程的配合等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所受聘審計(jì)的范圍也是事先確定的經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)或者企業(yè)的一部分。因此，在獨(dú)立審計(jì)制度下，企業(yè)經(jīng)理層是整個(gè)工作的中心。換句話(huà)說(shuō)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的企業(yè)制度中，經(jīng)理層（或稱(chēng)企業(yè)家）處于企業(yè)權(quán)力的中心，如果企業(yè)出現(xiàn)假賬記錄，經(jīng)理層就是必然的責(zé)任人。

（二）獨(dú)立審計(jì)制度局限性的分析

根據(jù)制度安排，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是經(jīng)政府特許可以接觸企業(yè)賬本的外部人員。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是企業(yè)日常雇傭的內(nèi)部工作人員，不可能對(duì)企業(yè)的每一筆賬務(wù)都能十分清楚的進(jìn)行鑒證服務(wù)。并且，從獨(dú)立民間審計(jì)制度的設(shè)計(jì)看，實(shí)際上一開(kāi)始就存在巨大的缺陷。最突出的問(wèn)題就是，審計(jì)產(chǎn)品的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)者和使用者之間的背離。從制度的設(shè)計(jì)來(lái)說(shuō)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是提供給廣大股東的，但是廣大股東不直接支付審計(jì)費(fèi)用。從正常經(jīng)濟(jì)人角度出發(fā)，會(huì)計(jì)師不會(huì)為不支付費(fèi)用的人提供符合他們要求的高質(zhì)量的產(chǎn)品。而按制度安排，審計(jì)產(chǎn)品的購(gòu)買(mǎi)合同即審計(jì)協(xié)議書(shū)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所同企業(yè)經(jīng)理層代表的企業(yè)簽定，付費(fèi)也是企業(yè)經(jīng)理層，這必然要求審計(jì)產(chǎn)品符合企業(yè)經(jīng)理層的要求，否則將面臨經(jīng)理層不付費(fèi)的壓力，如果經(jīng)理層不付費(fèi)，連會(huì)計(jì)師對(duì)現(xiàn)代企業(yè)服務(wù)的制度配套都將被取消，會(huì)計(jì)師將失去生存之本。在這種結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)下，盡管要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師為股東服務(wù)，但是最后為經(jīng)理層服務(wù)是必然的。

顯然單靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度來(lái)限制和揭示企業(yè)經(jīng)理層的假賬是不現(xiàn)實(shí)的，而且，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師還以向客戶(hù)收取審計(jì)費(fèi)方式提供審計(jì)服務(wù)，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)經(jīng)理層之間不是對(duì)立關(guān)系，希望讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)完全發(fā)現(xiàn)揭示企業(yè)經(jīng)理層假賬是很難的。事實(shí)上，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展史也說(shuō)明了這個(gè)問(wèn)題。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的發(fā)端階段，也是比較原始階段，主要使用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法，以查錯(cuò)防弊為主要目的；后來(lái)隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的多元化和復(fù)雜化，企業(yè)賬務(wù)繁多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)逐步采用制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，在了解和評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行鑒證服務(wù)；而現(xiàn)在興起的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定在多大程度上的風(fēng)險(xiǎn)是可以接受的，也即多大程度的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是安全的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展從查錯(cuò)防弊走向自我保護(hù)的結(jié)果，必然是在履行審計(jì)工作時(shí)，出售給客戶(hù)的審計(jì)產(chǎn)品是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)經(jīng)理層共同協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，審計(jì)產(chǎn)品必須有利于企業(yè)經(jīng)理層，也必須有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

在企業(yè)成為現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的中心后，假賬就直接起源于處于企業(yè)權(quán)利結(jié)構(gòu)中心的經(jīng)理層為維護(hù)和增加自己權(quán)利的活動(dòng)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中同假賬相關(guān)利益方，如經(jīng)理層、大股東、政府、中介機(jī)構(gòu)等，對(duì)待假賬的行為各不相同，造成假賬成為一種有很大需求的商品。而防止假賬的制度設(shè)計(jì)又存在巨大缺陷，因此，假賬就成為了社會(huì)問(wèn)題。

假賬帶來(lái)收益的同時(shí)也會(huì)為有關(guān)利益方帶來(lái)現(xiàn)實(shí)或者潛在的巨大損失。因此，筆者認(rèn)為，治理假賬就要從分析假賬的有用性和收益性、有害性和損失性展開(kāi)，分析財(cái)務(wù)信息獲取的強(qiáng)勢(shì)方和弱勢(shì)方，分析假賬的凈收益者和凈損失者，這樣將有利于制定出合乎經(jīng)濟(jì)規(guī)律的假賬治理方法。

（一）中央政府承擔(dān)治理假賬的重任

中央政府是假賬的長(zhǎng)遠(yuǎn)和整體利益受害者，廣大中小股東，債權(quán)人、企業(yè)工人是假賬的凈受損失者，他們對(duì)企業(yè)經(jīng)理層假賬的治理有主動(dòng)要求和積極性。

在財(cái)務(wù)信息獲取的力度量度上，企業(yè)經(jīng)理層居于財(cái)務(wù)信息壟斷性強(qiáng)勢(shì)，其次是大股東，中央政府、地方政府、中介機(jī)構(gòu)等也都有一定的獲取企業(yè)財(cái)務(wù)信息的優(yōu)勢(shì)。廣大中小股東、債權(quán)人、企業(yè)工人均處于信息劣勢(shì)。根據(jù)利益受益受損比較和獲取企業(yè)財(cái)務(wù)力度比較，對(duì)企業(yè)經(jīng)理層假賬治理只有由中央政府承擔(dān)，其他如中小股東、債權(quán)人、企業(yè)工人等，因人數(shù)眾多，達(dá)成談判協(xié)議以共同對(duì)付經(jīng)理層假賬的費(fèi)用過(guò)高，他們?cè)谥卫砑儋~中常常會(huì)成為消極的“免費(fèi)乘車(chē)者”，達(dá)不到治理假賬的目的。而針對(duì)企業(yè)經(jīng)理層在財(cái)務(wù)信息上的壟斷地位，中央政府是一個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體，擁有壟斷性的政治權(quán)力，擁有最好的政府暴力潛能，能對(duì)假賬制造者予以最有效的打擊；中央政府又是經(jīng)濟(jì)規(guī)則制度者或者認(rèn)可者，可以根據(jù)需要頒布打擊假賬的任何法律法規(guī)。因此，治理假賬，為社會(huì)創(chuàng)造公平有序的經(jīng)營(yíng)環(huán)境的重任必須由中央政府部門(mén)來(lái)承擔(dān)，這也是符合中央政府理性經(jīng)濟(jì)人利益最大化要求的。

（二）由造假者補(bǔ)償受損者損失

從外部性也可以分析假賬。企業(yè)經(jīng)理層對(duì)假賬的生產(chǎn)和消費(fèi)，是一種外部不經(jīng)濟(jì)的行為。經(jīng)理層生產(chǎn)和消費(fèi)假賬活動(dòng)，自己獲得受益和效用滿(mǎn)足，對(duì)其他利益相關(guān)方造成危害，但企業(yè)經(jīng)理層并不為此支付足夠抵償這種危害的成本，即經(jīng)理層為其假賬活動(dòng)所付出的私人成本小于假賬造成的社會(huì)成本。從假賬的外部不經(jīng)濟(jì)得出的經(jīng)濟(jì)治理思路是，由造假賬者補(bǔ)償因造假賬而造成對(duì)受損者的損失，從而降低造假賬者的經(jīng)濟(jì)利益和效用享受。

可供選用的方法有加大對(duì)假賬的審查力度，受投資者和債權(quán)人委托，使調(diào)查審查假賬成為一種有利可圖的事情以減少假賬的收益和效用；讓造假賬者負(fù)擔(dān)無(wú)限責(zé)任，募集的股東資金和債務(wù)資金立刻退回，并對(duì)不足部分讓造假賬者個(gè)人和相關(guān)責(zé)任單位承擔(dān)無(wú)限清償責(zé)任，不能使責(zé)任企業(yè)只破產(chǎn)就了事；對(duì)向股東和債權(quán)人賠付虛假利潤(rùn)部分的現(xiàn)金等。

（三）加大道德治理力度

假賬是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，是社會(huì)利益各方追求利益最大化造成的一種極端手段。如果經(jīng)濟(jì)社會(huì)僅僅把企業(yè)經(jīng)理層的經(jīng)濟(jì)成功作為成功的唯一標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)理層始終會(huì)利用制度缺陷追求更多的假賬。這樣，社會(huì)公平精神將受到嚴(yán)重?fù)p害，并最終對(duì)經(jīng)濟(jì)的效率造成難以挽救的損失，人們的道德觀(guān)念體系發(fā)生傾斜。所以，對(duì)企業(yè)經(jīng)理層假賬的治理，決不能僅僅使用經(jīng)濟(jì)手段的辦法，必須多考慮社會(huì)道德治理的方法，因?yàn)榧儋~不符合社會(huì)道德規(guī)范。

倫理調(diào)節(jié)是依靠倫理道德之手運(yùn)用道德和正義原則、價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)、行為規(guī)范來(lái)調(diào)節(jié)人們的經(jīng)濟(jì)行為，通過(guò)人的道德自覺(jué)與自律來(lái)遏制自利自私的膨脹、防范違規(guī)行為的發(fā)生。更為重要的是，倫理調(diào)節(jié)可以貫穿于“經(jīng)濟(jì)人”的行為過(guò)程，這一過(guò)程也是實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)人”與“倫理人”統(tǒng)一的過(guò)程。

市場(chǎng)規(guī)則要求“經(jīng)濟(jì)人”的獲利手段必須符合法律規(guī)則，獲利預(yù)期控制在規(guī)則允許的范圍之內(nèi)；市場(chǎng)倫理排斥的是“經(jīng)濟(jì)人”為了利益最大化而不擇手段的行為，摒棄的是為了個(gè)人或小圈子利益不惜損害國(guó)家利益與中小投資者利益的行徑。所以，“經(jīng)濟(jì)人”與“倫理人”的統(tǒng)一主要體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)行為合乎市場(chǎng)游戲規(guī)則，理性投資，規(guī)范運(yùn)作，既利己，又要有利于市場(chǎng)的健康發(fā)展。這樣，同假賬有關(guān)的各利益方都將認(rèn)為企業(yè)經(jīng)理層假賬不符合社會(huì)倫理道德要求而被擯棄。