會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指依法獨(dú)立承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。我國(guó)對(duì)從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行許可證管理制度。根據(jù)有關(guān)部門頒布的《關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)行許可證管理的暫行規(guī)定》,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須取得有關(guān)部門頒發(fā)的執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證,方可從事對(duì)公開(kāi)發(fā)行和交易股票的企業(yè)、證券經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)和證券交易場(chǎng)所進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、凈資產(chǎn)驗(yàn)證、咨詢服務(wù)等證券相關(guān)業(yè)務(wù)。

中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所是經(jīng)中國(guó)政府批準(zhǔn)的，由國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所或境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱合作外方）與境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱合作中方）在中國(guó)境內(nèi)合作設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱合作所）。合作所的一切活動(dòng)，必須遵守中國(guó)的法律、法規(guī)的有關(guān)規(guī)定。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙設(shè)立。合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所符合下列條件的，可以是負(fù)有限責(zé)任的法人：

(一)不少于三十萬(wàn)元的注冊(cè)資本；

(二)有一定數(shù)量的專職從業(yè)人員，其中至少有五名注冊(cè)會(huì)計(jì)師；

(三)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍和其他條件。

負(fù)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。

在我國(guó)，社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)家經(jīng)濟(jì)生活中地位的認(rèn)可，經(jīng)歷了一個(gè)艱難曲折的歷史過(guò)程，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身也走過(guò)了一條坎坷不平的發(fā)展道路。在改革開(kāi)放初期，一批三資企業(yè)應(yīng)運(yùn)而生，客觀上要求按照國(guó)際慣例由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。一批老知識(shí)分子和專業(yè)技術(shù)人員用自己的知識(shí)為剛剛興起的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)服務(wù)，如1981年新中國(guó)第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上海產(chǎn)生。隨著1992年后市場(chǎng)體制在中國(guó)的建立，企業(yè)改革的不斷深化，資本市場(chǎng)空前活躍，人們也把會(huì)計(jì)師事務(wù)所看作盈利性的第三產(chǎn)業(yè)，投入了極大的熱情。許多政府部門加大了支持的力度，競(jìng)相創(chuàng)辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并不斷追加投資、充實(shí)人員、規(guī)范制度，促進(jìn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所上規(guī)模、上水平、上檔次。1997年黨的十五大以來(lái)，人們開(kāi)始認(rèn)識(shí)到：發(fā)展會(huì)計(jì)師事務(wù)所是為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)奠基，發(fā)展會(huì)計(jì)師事務(wù)所是實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)換，構(gòu)建市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制，重新調(diào)整社會(huì)分工，促進(jìn)國(guó)家政治體制改革的一個(gè)重要步驟；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)生與發(fā)展，也是區(qū)分計(jì)劃經(jīng)濟(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)顯著標(biāo)志。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)僅僅視為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的服務(wù)所，追逐盈利的第三產(chǎn)業(yè)，更是擔(dān)負(fù)著歷史賦予特定社會(huì)職能的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)獨(dú)立主體。為此，就必須把會(huì)計(jì)師事務(wù)所辦成真正獨(dú)立的社會(huì)中介組織，盡快實(shí)現(xiàn)其職能到位，1999年以來(lái)政府管理部門斷然采取措施，促其加速完成了脫鉤改制。

回顧會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生與發(fā)展的歷史，可以清楚地看出，它在國(guó)家經(jīng)濟(jì)政治生活中有著重要地位。在我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是連接政府和企業(yè)的橋梁，所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的紐帶，獨(dú)立于政府和企業(yè)之外、不以盈利為首要目標(biāo)、具有法定社會(huì)職能的第三人。它一方面擔(dān)負(fù)著塑造市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)微觀主體，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重任; 另一方面又是國(guó)家對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的具體執(zhí)行者。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的稀缺性和微觀主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的逐利性，國(guó)家總是通過(guò)立法和政府制定的財(cái)政政策、貨幣政策、收入政策、人力政策及一系列行政法規(guī)實(shí)施對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的基本職能就是依據(jù)這些法律、法規(guī)和政策，對(duì)市場(chǎng)微觀主體的行為和經(jīng)營(yíng)結(jié)果進(jìn)行規(guī)范調(diào)整，從而使國(guó)家的意志在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中得到實(shí)現(xiàn)，使“法制”過(guò)渡到“法治”，“以法治國(guó)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙婪ㄖ螄?guó)”，把企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)納入法治軌道，最終達(dá)到社會(huì)資源充分利用和優(yōu)化配置的目標(biāo)。因此，會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)政治生活中起著重要作用，擔(dān)當(dāng)著不可替代的角色。

一，社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督者。

在世界發(fā)達(dá)國(guó)家，會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)被形象地比喻為“經(jīng)濟(jì)警察”。1997年，自國(guó)有企業(yè)的年終財(cái)務(wù)決算全部交由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后，在微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的活動(dòng)空間得以擴(kuò)大，監(jiān)督作用得到加強(qiáng)。三資企業(yè)、股份公司、有限責(zé)任公司、國(guó)有獨(dú)資公司、上市公司的經(jīng)營(yíng)成果，必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師核準(zhǔn)后，才能在法律上生效，政府有關(guān)部門和投資人也才能據(jù)此對(duì)企業(yè)實(shí)施管理和作出決策; 所有法人企業(yè)和非法人經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資本金，必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證核實(shí)后，工商部門才能批準(zhǔn)其成立。在宏觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可按照政府的特定需要進(jìn)行專項(xiàng)監(jiān)督，如對(duì)財(cái)政收入是否按規(guī)定級(jí)次劃分，是否依法征稅進(jìn)行檢查，對(duì)近年來(lái)出現(xiàn)的非法集資案、經(jīng)濟(jì)詐騙案進(jìn)行清理追索，對(duì)有關(guān)部門的預(yù)算外資金以及國(guó)家撥付的生產(chǎn)建設(shè)資金的使用情況進(jìn)行查證核實(shí)，等等。把國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控政策和措施落到實(shí)處，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為活躍在我國(guó)經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)上的一支重要的社會(huì)監(jiān)督力量。

二，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理行為的評(píng)價(jià)者。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，首先要對(duì)企業(yè)遵守制度情況進(jìn)行符合性測(cè)試，并對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)。一方面對(duì)企業(yè)的內(nèi)控制度是否遵守一貫性原則發(fā)表意見(jiàn); 另一方面判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告是否在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況。從而確定抽樣審計(jì)的范圍、樣本數(shù)量和審計(jì)重點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這個(gè)審計(jì)階段，實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)依據(jù)內(nèi)控制度所進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和實(shí)施管理行為的合法性進(jìn)行評(píng)價(jià)裁定，從而使企業(yè)行為得到規(guī)范，并步入良性發(fā)展的道路。因此，在國(guó)際上也把注冊(cè)會(huì)計(jì)師稱作“經(jīng)濟(jì)裁判”。

三，企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)成果的鑒證者。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行符合性測(cè)試之后，要對(duì)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的有關(guān)資料進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試和鑒定。一方面對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的質(zhì)和量進(jìn)行檢查核實(shí)，從而確定企業(yè)的真正規(guī)模、實(shí)力和資信狀況; 另一方面，對(duì)企業(yè)收入費(fèi)用的合法性、真實(shí)性進(jìn)行確認(rèn)，從而核準(zhǔn)企業(yè)利潤(rùn)，確定其應(yīng)納稅額。尤其是上市公司在發(fā)行股票時(shí)，證券管理部門依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤(rùn)、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)，確定是否批準(zhǔn)其發(fā)行上市。在上市運(yùn)作以后，投資人依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核鑒證的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，決定投資額的增減和利潤(rùn)的分配。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核鑒證的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果具有法律效力，因此，在國(guó)外也會(huì)把會(huì)計(jì)師事務(wù)所稱作“經(jīng)濟(jì)法庭”。

四，投資人權(quán)益的維護(hù)者。

隨著我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，資產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，在投資人與經(jīng)營(yíng)者之間形成受托的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，資產(chǎn)的占有、使用和支配權(quán)轉(zhuǎn)移到經(jīng)營(yíng)者手中，這就要求獨(dú)立于二者之外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀公正地評(píng)價(jià)、確認(rèn)和反映經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)，維護(hù)投資人的合法權(quán)益。在實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)依法審計(jì)作出的審計(jì)結(jié)論直接影響著股東的信心，決定著股票的價(jià)格、公司的興衰和經(jīng)營(yíng)者的命運(yùn)。雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入來(lái)自被審企業(yè)，由經(jīng)營(yíng)者決定，但它的生存與發(fā)展主要受制于能否依法執(zhí)業(yè)。面對(duì)投資人與經(jīng)營(yíng)者、法與利的矛盾沖突，會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)往往選擇客觀公正地反映企業(yè)的真實(shí)情況，并根據(jù)情況出具不同意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，做到對(duì)國(guó)家、企業(yè)和投資人負(fù)責(zé)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常被人們稱為“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”。

五，資本流動(dòng)的引導(dǎo)者。

在資本市場(chǎng)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)向社會(huì)披露募股公司的資產(chǎn)重組計(jì)劃、募集資金的用途、預(yù)期收益等信息，引導(dǎo)股民的資本投向。在股票上市流通后，則通過(guò)公布上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，引導(dǎo)資本的流動(dòng)。在直接投資領(lǐng)域，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)間的合資、參股、控股、購(gòu)買等投資活動(dòng)，通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估、價(jià)值認(rèn)定、財(cái)務(wù)審計(jì)加以規(guī)范和引導(dǎo)。在間接投資領(lǐng)域，銀行及其他債權(quán)人則通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)借款人資信的評(píng)估和抵押資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)定做出決策。當(dāng)今會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)資本流動(dòng)已從間接引導(dǎo)過(guò)渡到直接引導(dǎo)，”五大”的融資代理業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，已顯示出其他中介組織不可比擬的優(yōu)勢(shì)。這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)，職能作用在不斷擴(kuò)大。中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要在資本供應(yīng)者和資本需要者之間充當(dāng)信息中介，把資本引向優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，使資本的所有者最大限度地避免風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)資本盈利性和安全性的統(tǒng)一。

六，會(huì)計(jì)信息的稽核者。

會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)，對(duì)國(guó)家、企業(yè)和投資人的決策至關(guān)重要。會(huì)計(jì)信息在加工過(guò)程中，受會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)技術(shù)的限制，不可避免地滲入人們的主觀假設(shè)、估計(jì)和判斷，這客觀地形成了會(huì)計(jì)信息失真的制度因素，也為人們主觀上造假留下了空隙。因此，法律規(guī)定，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)、審核和鑒證后，才能成為有效信息報(bào)送出去，這就在很大程度上保證了會(huì)計(jì)信息真實(shí)的可靠。

七，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的策劃者。

在宏觀方面，國(guó)家的一些經(jīng)濟(jì)政策、改革方案、經(jīng)濟(jì)計(jì)劃等也要請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估論證，甚至是參與制定。國(guó)際五大會(huì)計(jì)公司參與了不少國(guó)家財(cái)稅改革方案、會(huì)計(jì)制度的制定工作，并在某種程度上起到了決定性作用。在宏觀方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以超越為單個(gè)企業(yè)服務(wù)的執(zhí)業(yè)界限，在同一城市內(nèi)，同一區(qū)域中，甚至是在跨區(qū)域的重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)帶，促進(jìn)企業(yè)的聯(lián)合、兼并，組建大型集團(tuán)，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的戰(zhàn)略重組、資源的優(yōu)化配置和經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)的互補(bǔ)。在微觀方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果審計(jì)核實(shí)后，針對(duì)企業(yè)存在的問(wèn)題，進(jìn)行診斷并提出改進(jìn)管理的意見(jiàn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也常常被人們稱為“經(jīng)濟(jì)醫(yī)生”。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事管理咨詢業(yè)務(wù)，像執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)一樣，也具有一套被一般遵守的業(yè)務(wù)流程。這些業(yè)務(wù)流程既前后銜接，又相互滲透，組成一個(gè)有機(jī)的整體。對(duì)于從事咨詢工作的事務(wù)所以及相應(yīng)的工作團(tuán)隊(duì)來(lái)說(shuō)，明確每一個(gè)階段的工作內(nèi)容及關(guān)鍵問(wèn)題并按照這一流程開(kāi)展咨詢工作，對(duì)于確保咨詢工作取得成功，是必不可少的。

• 項(xiàng)目建議書(shū)和業(yè)務(wù)約定書(shū)階段

　　1.與客戶的初步接觸。這一過(guò)程一般只有事務(wù)所的負(fù)責(zé)人以及咨詢工作負(fù)責(zé)人會(huì)直接參與，而咨詢團(tuán)隊(duì)只需要做一些知識(shí)準(zhǔn)備。對(duì)于咨詢項(xiàng)目負(fù)責(zé)人來(lái)說(shuō)，這一階段的主要工作包括：

　　(1)了解客戶的基本情況，如所處行業(yè)、企業(yè)規(guī)模、人員結(jié)構(gòu)、企業(yè)歷史、行業(yè)地位等?？赡艿脑挘瑧?yīng)該取得企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表等財(cái)務(wù)資料，做初步的分析。

　　(2)初步了解客戶需求的方向。在這一階段，要全面準(zhǔn)確理解客戶需求，往往有一定困難，但項(xiàng)目負(fù)責(zé)人可以確定客戶需求的方向，為起草項(xiàng)目建議書(shū)奠定基礎(chǔ)。

　　(3)在客戶需求的基礎(chǔ)上，評(píng)估事務(wù)所的專業(yè)能力并初步確定團(tuán)隊(duì)構(gòu)成和人員分工，評(píng)估可能的知識(shí)缺口，指定相應(yīng)的專業(yè)人員進(jìn)行知識(shí)準(zhǔn)備。必要的話，還應(yīng)該確定外援技術(shù)人選。

　　上述工作中，確定客戶的需求方向是工作的關(guān)鍵。咨詢工作團(tuán)隊(duì)在這一階段的主要工作是進(jìn)行知識(shí)準(zhǔn)備。

　　2.擬定項(xiàng)目建議書(shū)。項(xiàng)目建議書(shū)由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)起草，項(xiàng)目組相關(guān)人員應(yīng)該廣泛參與。咨詢項(xiàng)目建議書(shū)包括如下內(nèi)容：

　　(1)對(duì)客戶的了解。這一部分的主要作用，是體現(xiàn)咨詢?nèi)藛T對(duì)客戶的理解，表示事務(wù)所有能力接受咨詢業(yè)務(wù)委托，并愿意認(rèn)真、敬業(yè)地提供咨詢業(yè)務(wù)。

　　(2)咨詢工作范圍。這一部分是項(xiàng)目建議書(shū)的核心內(nèi)容，是說(shuō)明咨詢?nèi)藛T對(duì)客戶需求的理解和準(zhǔn)備提供咨詢工作的范圍。如審慎性調(diào)查、內(nèi)部控制評(píng)估等咨詢工作所涵蓋的時(shí)間范圍，預(yù)算管理、會(huì)計(jì)核算辦法起草等咨詢業(yè)務(wù)所涵蓋的子公司范圍，財(cái)務(wù)分析所涵蓋的指標(biāo)范圍等等。對(duì)工作范圍進(jìn)行細(xì)化可避免咨詢回工作開(kāi)展后，咨詢?nèi)藛T與客戶產(chǎn)生沖突。

　　(3)咨詢工作方法。這主要是對(duì)咨詢?nèi)藛T擬采取的主要咨詢工作方法的介紹。此類方法如果涉及客戶配合的，還需要說(shuō)明具體配合的工作內(nèi)容。常見(jiàn)的咨詢工作方法包括現(xiàn)場(chǎng)訪談、資料收集與研究、現(xiàn)場(chǎng)觀察、會(huì)議研討以及其他在審計(jì)中運(yùn)用的獲取審計(jì)證據(jù)的方法。

　　(4)咨詢工作成果。這一部分是對(duì)咨詢項(xiàng)目最終形成成果的介紹。我們認(rèn)為，咨詢工作成果包括兩部分：一是書(shū)面的咨詢工作報(bào)告。該部分成果的介紹要明確成果內(nèi)容、表現(xiàn)形式、成果結(jié)構(gòu)等。二是非書(shū)面的咨詢項(xiàng)目成果，如員工培訓(xùn)、子公司相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)培訓(xùn)。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所的咨詢項(xiàng)目，不宜將諸如客戶的成功并構(gòu)、客戶的預(yù)算管理取得成功等需要客戶與咨詢?nèi)藛T共同努力才可能實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，作為管理咨詢的工作成果，至少不應(yīng)該承諾。

　　(5)咨詢工作計(jì)劃。主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所為完成咨詢項(xiàng)目所準(zhǔn)備投入的人力、時(shí)間及項(xiàng)目的階段性工作成果。理想的咨詢工作計(jì)劃是一個(gè)體現(xiàn)為包括圖例與文字說(shuō)明的項(xiàng)目流程圖，其中詳細(xì)說(shuō)明項(xiàng)目在每一個(gè)階段的具體安排及階段性工作成果。一般來(lái)說(shuō)，總周期不超過(guò)三個(gè)月的咨詢項(xiàng)目，應(yīng)該按照工作日來(lái)計(jì)劃咨詢項(xiàng)目，超過(guò)三個(gè)月的咨詢項(xiàng)目，至少應(yīng)該以周為單位來(lái)計(jì)劃咨詢工作。值得說(shuō)明的是，咨詢工作計(jì)劃是咨詢項(xiàng)目管理的指南，咨詢?nèi)藛T與客戶應(yīng)該共同遵守。當(dāng)然，在具體開(kāi)展業(yè)務(wù)過(guò)程中，進(jìn)行必要的調(diào)整也是難以避免的。

　　(6)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)人員介紹。這一部分主要是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擬參與咨詢項(xiàng)目的人員的專業(yè)背景、工作經(jīng)驗(yàn)等方面的介紹。

　　(7)項(xiàng)目收費(fèi)。這一部分主要是介紹會(huì)計(jì)師事務(wù)所咨詢項(xiàng)目收費(fèi)的依據(jù)和本咨詢項(xiàng)目的具體收費(fèi)金額。

　　(8)其他內(nèi)容。主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介、會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事相關(guān)咨詢業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)等等。

　　3.簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)。項(xiàng)目建議書(shū)起草完成之后，應(yīng)該盡快遞交客戶，并與客戶不斷溝通并最終確定項(xiàng)目建議書(shū)，在此基礎(chǔ)上，就可以簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)。一般來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)約定書(shū)的主要內(nèi)容，就是項(xiàng)目建議書(shū)的核心內(nèi)容。

• 現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研階段

　　現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研階段的主要工作內(nèi)容和程序包括：

　　1.和客戶及客戶所屬子公司有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、部門負(fù)責(zé)人及相關(guān)崗位工作人員進(jìn)行訪談，了解客戶及子公司實(shí)際情況，介紹咨詢工作的范圍、目的、程序及成果表達(dá)方式，掌握客戶相關(guān)人員對(duì)咨詢工作的需求和建議，推廣會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)理念、方法和實(shí)施的意見(jiàn)和建議。值得注意的是，在這項(xiàng)工作中，并不是單純的聽(tīng)取客戶的意見(jiàn)，還要向客戶介紹咨詢方的建議理念和方法。

　　2.根據(jù)咨詢工作的范圍、目的以及事先提交客戶的資料清單，收集有關(guān)的資料，包括各種文件、會(huì)議記錄、會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)分析、各種單據(jù)等。當(dāng)然，作為中介機(jī)構(gòu)，不應(yīng)該收集和咨詢項(xiàng)目沒(méi)有關(guān)系的客戶資料。

　　3.根據(jù)項(xiàng)目需要，測(cè)試和記錄客戶的相關(guān)工作流程，包括觀察工作場(chǎng)所、檢查操作過(guò)程、查看產(chǎn)出結(jié)果等等。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行咨詢業(yè)務(wù)所關(guān)注的工作流程，主要是管理流程，而不是生產(chǎn)流程或工藝流程。測(cè)試和記錄的范圍和詳細(xì)程度，取決于咨詢項(xiàng)目的性質(zhì)和目的。如基于資產(chǎn)安全的流程測(cè)試與基于會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的流程測(cè)試，其范圍和側(cè)重點(diǎn)就完全不同。

• 方案設(shè)計(jì)階段

　　方案設(shè)計(jì)階段一般應(yīng)該遵守如下原則：

　　1.專業(yè)性。專業(yè)性是咨詢項(xiàng)目成果的首要要求，也就是要求咨詢成果符合一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則、已經(jīng)頒布的有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范。如成果的編寫(xiě)，要基于主流的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制、管理會(huì)計(jì)等理論觀點(diǎn)，在咨詢?nèi)藛T專業(yè)意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，綜合提出咨詢方案。有人認(rèn)為，咨詢工作成果首先要符合客戶實(shí)際情況，這是對(duì)咨詢工作的誤解。事實(shí)上，咨詢工作成果要符合客戶的實(shí)際情況，但其前提條件是必須專業(yè)；如果只強(qiáng)調(diào)符合實(shí)際，客戶就不會(huì)需要專門的咨詢?nèi)藛T。

　　2.符合客戶的實(shí)際情況。對(duì)于把握咨詢項(xiàng)目成果符合客戶的實(shí)際情況，不能做機(jī)械的理解。首先，符合客戶的實(shí)際情況并不一定是和客戶的現(xiàn)狀保持一致。更多的時(shí)候，需要在和客戶充分溝通的基礎(chǔ)上，確保咨詢成果與客戶的發(fā)展方向保持一致。如協(xié)助客戶起草會(huì)計(jì)核算辦法，就不可能遷就客戶核算不規(guī)范的現(xiàn)狀。其次，有的時(shí)候，符合實(shí)際情況和專業(yè)之間是存在矛盾的。如由于客戶的某些條件不具備，可能會(huì)使得專業(yè)的咨詢方案難以實(shí)施。這時(shí)候，咨詢?nèi)藛T應(yīng)該提出專業(yè)、規(guī)范的咨詢成果，并提出客戶目前的條件所存在的差距以及改進(jìn)的辦法，如果這超出了咨詢工作的范圍，至少應(yīng)該提出建議改進(jìn)的方向。第三，對(duì)于是否符合客戶實(shí)際情況的判斷，不能過(guò)多地受客戶基層人員觀點(diǎn)的左右，因?yàn)檫@可能會(huì)偏離客戶管理當(dāng)局的戰(zhàn)略方向。

　　3.可操作性?？刹僮餍允侵缸稍兂晒诳蛻舾邔拥娜ν苿?dòng)和中基層的密切配合下，能夠運(yùn)用于企業(yè)財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部控制實(shí)際。需要指出的是，可操作不僅僅是咨詢項(xiàng)目成果的技術(shù)指標(biāo)，還是客戶組織的執(zhí)行力指標(biāo)。也就是說(shuō)，咨詢項(xiàng)目成果是否具有可操作性，并不僅僅取決于咨詢項(xiàng)目本身，而是取決于客戶組織執(zhí)行咨詢項(xiàng)目的決心和能力。所以，不能為了減少客戶內(nèi)部的執(zhí)行阻力，而遷就客戶，特別是客戶的各級(jí)分支機(jī)構(gòu)的不規(guī)范做法。另外，咨詢項(xiàng)目成果還應(yīng)該邏輯清晰、表達(dá)清楚、層次分明，向客戶不同級(jí)別人員報(bào)送的成果，繁簡(jiǎn)有別。

• 實(shí)施與培訓(xùn)階段

　　實(shí)施和培訓(xùn)階段，就是對(duì)客戶的相關(guān)人員進(jìn)行項(xiàng)目培訓(xùn)，使其理解項(xiàng)目成果。對(duì)于在項(xiàng)目實(shí)施階段碰到的困難和問(wèn)題，需要加以識(shí)別。一般來(lái)說(shuō)，這些問(wèn)題有如下幾種：

　　1.由于咨詢成果對(duì)客戶現(xiàn)有的工作流程、工作方式有所改變，出于舊習(xí)慣的原因或內(nèi)部利益調(diào)整的原因，客戶的部分內(nèi)部單位可能會(huì)有不同意見(jiàn)。對(duì)于這種情況，一方面需要加強(qiáng)解釋，另一方面要以適當(dāng)?shù)姆绞綀?bào)告客戶的管理當(dāng)局，以便協(xié)助解決。

　　2.由于客戶的相關(guān)基礎(chǔ)工作不到位，使得咨詢工作成果難以實(shí)施。如客戶內(nèi)部不同子公司和分公司的會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一、會(huì)計(jì)科目不一致，可能使預(yù)算管理難以實(shí)施。這種情況下，應(yīng)該作為單獨(dú)的委托項(xiàng)目，解決相關(guān)的問(wèn)題或要求客戶自行改善相關(guān)基礎(chǔ)工作。

　　3.由于咨詢成果本身個(gè)別地方不合理，導(dǎo)致難以實(shí)施。出現(xiàn)這種情況，應(yīng)該及時(shí)糾正并重新執(zhí)行，直到執(zhí)行完成為止。需要指出的是，咨詢?nèi)藛T針對(duì)出現(xiàn)的困難和問(wèn)題，在擬采取措施時(shí)，應(yīng)該與客戶進(jìn)行充分的協(xié)商。

　　一般來(lái)說(shuō)，不論會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事的是什么方面的咨詢業(yè)務(wù)，都會(huì)經(jīng)過(guò)上述階段。當(dāng)然，根據(jù)咨詢項(xiàng)目的不同，工作過(guò)程也可能出現(xiàn)小的差異。另外，上述管理咨詢工作過(guò)程也不一定是嚴(yán)格的前后連貫的流程，而可能是相互交叉的。如有的咨詢項(xiàng)目中的咨詢工作方案，可能是在現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研時(shí)擬定的初稿，而有的咨詢項(xiàng)目中，在擬定咨詢方案時(shí)，還可能會(huì)補(bǔ)充部分資料。

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革中組織形式的選擇，就世界范圍來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有多種組織形式。目前，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，合伙制和有限責(zé)任制為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定組織形式。本文擬對(duì)這兩種組織形式進(jìn)行比較，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，尋找出一種適合我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。

一、合伙制與有限責(zé)任制的比較

合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的合伙組織。合伙人按出資比例或協(xié)定，以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，并且，合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由一定數(shù)量的股東出資組成，每個(gè)股東以其所認(rèn)繳的出資額為限對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任，事務(wù)所以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。合伙制與有限責(zé)任制相比，有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：

（－）出資者所負(fù)的責(zé)任不同。在合伙制形式下，當(dāng)合伙制事務(wù)所發(fā)生索賠案件時(shí)，合伙人首先以事務(wù)所的合伙財(cái)產(chǎn)按其承擔(dān)債務(wù)的比例來(lái)清償。如果不足，則要以個(gè)人財(cái)產(chǎn)或家庭共有財(cái)產(chǎn)來(lái)清償。并且，各合伙人之間承擔(dān)連帶責(zé)任。相比之下，有限責(zé)任制對(duì)投資人的約束力就要小得多，事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)與出資者的個(gè)人財(cái)產(chǎn)分離，出資者僅以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任，因此，有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任比合伙制小得多。

（二）人員結(jié)構(gòu)相對(duì)穩(wěn)定程度不同。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員結(jié)構(gòu)穩(wěn)定。由于合伙人共同經(jīng)營(yíng)管理事務(wù)所，對(duì)公司債務(wù)負(fù)連帶責(zé)任，因此，合伙人的變動(dòng)對(duì)于其他合伙人及債權(quán)人都是非常重要的問(wèn)題。對(duì)于合伙人的變動(dòng)，合伙協(xié)議要有嚴(yán)格的規(guī)定，如合伙人轉(zhuǎn)讓股份要受很多約束。這使合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員趨于穩(wěn)定。相對(duì)于合伙制而言、有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東轉(zhuǎn)讓股份，可以不經(jīng)其他股東同意，股東變動(dòng)自由，這降低了對(duì)事務(wù)所成員的約束力，也在—定程度上降低了他們的責(zé)任感。

（三）規(guī)模的可塑性不同。股東人數(shù)的多寡在一定程度上影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的大小，股東人數(shù)多。資金就多，設(shè)立公司的規(guī)模就相對(duì)大。反之亦然。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于合伙人共同經(jīng)營(yíng)管理事務(wù)所，對(duì)公司債務(wù)負(fù)連帶責(zé)任。因此，合伙人之間必然是相互監(jiān)督、相互信任的，新合伙人的加入要經(jīng)過(guò)全體合伙人的同意。這就限制了合伙人加入。相對(duì)于合伙制，有限責(zé)任公司的股東只依據(jù)自己的出資額承擔(dān)債務(wù)，因此對(duì)新股東的加入沒(méi)有過(guò)多的限制。股東人數(shù)的規(guī)定彈性比較大。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模的可塑性強(qiáng)。

綜上所述，合伙制在提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高職業(yè)質(zhì)量方面比有限責(zé)任制優(yōu)越得多，在人員構(gòu)成方面，也相對(duì)比較穩(wěn)定。但是，合伙制規(guī)模的可塑性比有限責(zé)任制事務(wù)所小，不利于事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)展。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的理性選擇

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)高，要求從業(yè)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)能力和專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，并強(qiáng)調(diào)較高的職業(yè)道德的行業(yè)。這客觀上要求有一種防范機(jī)制來(lái)減少、降低發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的可能性。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的連帶責(zé)任加大了投資者承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。合伙人以自身的信譽(yù)和家庭財(cái)產(chǎn)作保證進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，必須處處小心謹(jǐn)慎，要把風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿于整個(gè)執(zhí)業(yè)過(guò)程。正是由于這種無(wú)限連帶責(zé)任，促使會(huì)計(jì)師提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，把保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和遵守職業(yè)道德作為一種自覺(jué)行為。因此，合伙制可以從體制上解決我國(guó)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，職業(yè)道德觀念淡漠的問(wèn)題。

但是，中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還處于發(fā)展初期，會(huì)計(jì)市場(chǎng)和相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)保障措施還很不健全，尤其在目前仍存在一定程度的行政干預(yù)，存在惡性價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的情況下，是否有人愿意從事這樣一種高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)是值得懷疑的、可以看到，先期進(jìn)入市場(chǎng)的107家具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所首選的組織形式是有限責(zé)任事務(wù)所。只有一家選擇了合伙制。此外，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于脫鉤工作剛剛結(jié)束的階段，規(guī)模都比較小。資金實(shí)力薄弱，對(duì)客戶利益的保障能力也較差。合伙制難以擴(kuò)展規(guī)模，難以解決我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量少、規(guī)模小，無(wú)法適應(yīng)大規(guī)模客戶的審計(jì)任務(wù)和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)需要的問(wèn)題。

有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是指事務(wù)所以全部財(cái)產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，各合伙人對(duì)其個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的一種組織形式。它克服了合伙制或無(wú)限連帶責(zé)任給無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人造成的不公平這一缺陷。如果負(fù)債是由于經(jīng)營(yíng)管理造成的，合伙人要對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任；如果負(fù)債是由于合伙人要承擔(dān)連帶責(zé)任。無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人不承擔(dān)連帶責(zé)任。

這種組織形式——方面強(qiáng)調(diào)了合伙人對(duì)職業(yè)違規(guī)的部門責(zé)任，在一定程度上保護(hù)了客戶的利益，也有利于促使合伙人關(guān)注職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。提高職業(yè)質(zhì)量。另一方面，它保護(hù)了無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人的利益，體現(xiàn)了公平原則，在—定程度上合理的降低了社會(huì)審計(jì)職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。此外，有限責(zé)任合伙制的合伙人只需關(guān)注合伙人的經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)于其他合伙人的職業(yè)行為無(wú)需過(guò)多的關(guān)注。因此，對(duì)于新股東加入的限制較小，可以在事務(wù)所內(nèi)部關(guān)系穩(wěn)定的前提下，吸收新的投資，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。

因此，筆者認(rèn)為有限責(zé)任合作制是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在目前市場(chǎng)環(huán)境下的首選形式，它克服了合伙制和有限責(zé)任制的不足，有利于從體制上解決我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所面臨的問(wèn)題。目前，“五大”在美國(guó)已采用有限責(zé)任合伙制，許多國(guó)家和地區(qū)的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也陸續(xù)開(kāi)始采用這種組織形式。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所已成為當(dāng)今社會(huì)審計(jì)的組織形式發(fā)展的一大趨勢(shì)。

三、促進(jìn)有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國(guó)的發(fā)展

（－）加快有限責(zé)任合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國(guó)的發(fā)展

（一）加快有限責(zé)任合伙制的組織形式寫(xiě)入《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的客觀需要。為了鼓勵(lì)有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。國(guó)家可以制定一些政策扶植有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）健全社會(huì)主義法律體系。改善法律環(huán)境，包括制定與完善規(guī)范市場(chǎng)主體與市場(chǎng)行為的法律；制定維護(hù)市場(chǎng)循序與承擔(dān)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的法律；制定規(guī)范政府行為的法律；制定規(guī)范執(zhí)法與執(zhí)法檢查的法律等，給社會(huì)審計(jì)一個(gè)合理的法律環(huán)境，確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的合理性。

（三）健全審計(jì)責(zé)任賠保險(xiǎn)制度。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮到由于訴訟可能引起的各種損失，因此，建立審計(jì)責(zé)任賠償保險(xiǎn)制度是必要的。實(shí)行審計(jì)責(zé)任賠償保險(xiǎn)可以將合伙人的一部分賠償責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到保險(xiǎn)公司，既保證了受償方能夠得合理賠償，又在一定程度上降低了合伙人的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）建立健全事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)督體系。建立事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)督體系不僅包括加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督中的作用，還包括加強(qiáng)事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量管理，在事務(wù)所內(nèi)建立一套嚴(yán)密、科學(xué)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量控制制度，并得到切實(shí)的執(zhí)行，以保證審計(jì)人員按照規(guī)定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，在每一項(xiàng)工作環(huán)節(jié)上，達(dá)到質(zhì)量控制要求，確保每一環(huán)節(jié)的審計(jì)工作質(zhì)量，從各環(huán)節(jié)上控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）健全合伙人選拔制度。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人對(duì)由于經(jīng)營(yíng)管理造成的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，因此，合格的合伙人對(duì)事務(wù)所的生存和發(fā)展是至關(guān)重要的。改制之初合伙是選舉產(chǎn)生的，在事務(wù)所的發(fā)展過(guò)程中，要建立合理的人才選拔制度，培養(yǎng)和吸收業(yè)務(wù)能力強(qiáng)，兼?zhèn)浣M織和領(lǐng)導(dǎo)能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為合伙人，以胡保事務(wù)所的穩(wěn)定健康發(fā)展。

現(xiàn)代本方國(guó)家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有六種形式：

（一）獨(dú)資型會(huì)計(jì)師事務(wù)所

獨(dú)資型會(huì)計(jì)師事所是由具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的個(gè)人獨(dú)立開(kāi)業(yè)，業(yè)主負(fù)無(wú)限責(zé)任的企業(yè)組織形式。這種類型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般規(guī)模較小，人員較少，主要服務(wù)于小企業(yè)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的初期，往往采用這種組織形式。

（二）合伙型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）

這里的合伙指無(wú)限合伙。無(wú)限合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由兩位或兩位以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的合伙組織。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按出資比例或協(xié)議約定以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，且合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式逐漸由獨(dú)資型向合伙型轉(zhuǎn)變。

（三）股份有限公司型會(huì)計(jì)事務(wù)所

股份有限公司型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也稱會(huì)計(jì)公司。它是指注冊(cè)資本由等額股份構(gòu)成并由具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的人認(rèn)購(gòu)，股東以其認(rèn)購(gòu)的股份對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任，公司以其全部財(cái)產(chǎn)參公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)組織形式。

會(huì)計(jì)公司與一般商業(yè)性公司的不同之處在于：

（1）會(huì)計(jì)公司的股東、董事和高級(jí)職員均應(yīng)是執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師；

（2）股份交易僅限于執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師同業(yè)人員或公司內(nèi)部進(jìn)行；

（3）必須投保過(guò)換賠償保險(xiǎn)等。專業(yè)會(huì)計(jì)公司的優(yōu)點(diǎn)是：可以減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人所得稅，集中大批注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)大中型企業(yè)進(jìn)行審計(jì)并降低其在訴訟浪潮中個(gè)人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。在美國(guó)，大多數(shù)州的法律曾禁止以股份有限公司型會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)業(yè)，主要擔(dān)心會(huì)計(jì)師可能利用公司組織形式逃避個(gè)人責(zé)任。60年代以后，美國(guó)已有不少州允許公司形式的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)業(yè)。

（四）有限責(zé)任合伙型會(huì)計(jì)師事務(wù)所

90年代，有60%的公司倒閉后引起了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟，各無(wú)限合伙型會(huì)計(jì)師事務(wù)所所面對(duì)的訴訟案件正成倍增長(zhǎng)，付出的訴訟賠款占審計(jì)總成本的比例急劇上升。為保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展。有限合伙型會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。

有限責(zé)任合伙制與無(wú)限責(zé)任合伙制的區(qū)別在于償債責(zé)任有所不同。無(wú)限責(zé)任合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在償債責(zé)任方面，不論是由于經(jīng)營(yíng)管理工作造成的負(fù)債還是由于作為合伙人和不作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)性違規(guī)造成的負(fù)債，每一位合伙人均要對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。即當(dāng)事務(wù)所的資產(chǎn)不足以清償債務(wù)時(shí)，每一位合伙人均有責(zé)任用其個(gè)人財(cái)產(chǎn)去清償全部債務(wù)。而債權(quán)人也有權(quán)要求任何一位合伙人用其個(gè)人財(cái)產(chǎn)清償全部債務(wù)。因此，當(dāng)某一位合伙人或不作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師因職業(yè)性違規(guī)給事務(wù)所造成負(fù)債，而事務(wù)所資產(chǎn)又不足以清償時(shí)，除有過(guò)錯(cuò)合伙人自己要承擔(dān)責(zé)任之外，其它無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人也要承擔(dān)責(zé)任連帶責(zé)任。這對(duì)其他無(wú)過(guò)錯(cuò)的合伙人來(lái)說(shuō)很不公平。因此，國(guó)際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所正從現(xiàn)在的“無(wú)限責(zé)任合伙人制”轉(zhuǎn)為“有限責(zé)任合伙制”。1994年7月世界“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的“安永”、“永道”和“普華”三家事務(wù)所在紐約聯(lián)合宣言：各會(huì)計(jì)師事務(wù)所從現(xiàn)行的“無(wú)限責(zé)任合伙制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝邢挢?zé)任合伙制”。到95年底，“六大”全部在美國(guó)完成轉(zhuǎn)型。

有限責(zé)任合伙制是為克服無(wú)限責(zé)任合伙制的某些缺陷而產(chǎn)生的。有限責(zé)任合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在償債方面有其特點(diǎn)：屬于經(jīng)營(yíng)管理工作造成的負(fù)債合伙人要對(duì)事務(wù)所連帶責(zé)任。而屬于合伙人職業(yè)性違規(guī)造成的負(fù)債有過(guò)錯(cuò)合伙人要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人不承擔(dān)連帶責(zé)任。若屬于不作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)性違規(guī)給事務(wù)所造成的負(fù)債，則每一位合伙人都因?yàn)闊o(wú)過(guò)錯(cuò)而不承擔(dān)連帶責(zé)任。這樣的體制即在一定程度上保護(hù)了客戶的經(jīng)濟(jì)利益，又要更大程度上保護(hù)了無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人的利益。

（五）有限責(zé)任公司

近來(lái)美國(guó)各州都通過(guò)立法，允許工商企業(yè)選擇有限責(zé)任公司制，從而成為會(huì)計(jì)師可選擇的經(jīng)營(yíng)形式。這種形式集中了普通合伙制和普通公司制的優(yōu)點(diǎn)。有限責(zé)任公司制股東的債務(wù)責(zé)任類似普通公司制，股東以其出資份額為限承擔(dān)有限責(zé)任，而普通合伙制的合伙人則要承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。但就繳納所得稅而言，如果有限責(zé)任公司不具備兩個(gè)以上的以下特征，則以合伙企業(yè)對(duì)待，享受合伙制的稅收優(yōu)惠：

（1）有限責(zé)任制；

（２）股份可自由轉(zhuǎn)讓；

（３）持續(xù)經(jīng)營(yíng)；

（４）集中化管理。

（六）職業(yè)公司制

職業(yè)公司可以有一個(gè)或一個(gè)以上的股東，它為客戶提供職業(yè)化服務(wù)。美國(guó)各州法律有關(guān)職業(yè)公司債務(wù)任的規(guī)定有限大不同。有的州規(guī)定職業(yè)公司與普通公司一樣承擔(dān)有限責(zé)任，有的州卻要求股東承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。

我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有合伙和有限責(zé)任兩種形式，但在具體做法上已出現(xiàn)多種形式。

（一）國(guó)有所。即所謂的“掛靠所”。我國(guó)在開(kāi)創(chuàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)之初，會(huì)計(jì)師事物所是通過(guò)掛靠于某一國(guó)家機(jī)關(guān)而建立起來(lái)。事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任實(shí)際上都由國(guó)家承擔(dān)。這種體制在當(dāng)時(shí)特定的歷史條件下對(duì)于推進(jìn)我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)事業(yè)起了一定的作用。但是有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)進(jìn)入到新的時(shí)期，“掛靠所”的弊端就逐漸出來(lái)。財(cái)政部頒布的《意見(jiàn)》中規(guī)定：所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在1999年12月31日前與掛靠單位脫鉤，這標(biāo)志著國(guó)有所即將推出歷史舞臺(tái)。

（二）合伙所。合伙所是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的一種形式。該法允許個(gè)人合伙發(fā)起設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并將其作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所組建的首選形式。這是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的一項(xiàng)重要突破。個(gè)人合伙成立會(huì)計(jì)師事務(wù)所有利于斬?cái)嗍聞?wù)所與權(quán)利部門的聯(lián)系，解決會(huì)計(jì)市場(chǎng)上的行業(yè)壟斷，地區(qū)封鎖等不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為。個(gè)人合伙所不依附于任何機(jī)構(gòu)和組織，更能體現(xiàn)中介機(jī)構(gòu)客觀、公正、獨(dú)立的特點(diǎn)，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。由于合伙人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使其更加注重內(nèi)部管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但是，到目前為止，全國(guó)只有10余家合伙所，如深圳正風(fēng)利富會(huì)計(jì)師事務(wù)所、福建誠(chéng)信聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所。究其原因，主要是申辦條件苛刻和社會(huì)保障制度不完善令發(fā)起人承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)太大。所以，盡管合伙制是一種比較合理的制度，但是要在我國(guó)普及還有相當(dāng)長(zhǎng)的路要走。

（三）合作所。合作年是由從業(yè)人員發(fā)起組織的，承擔(dān)有限責(zé)任的，集體性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。如上海的浦東事務(wù)所就是上海公信中南會(huì)計(jì)師事務(wù)所投資12%，上海市南市區(qū)審計(jì)局工會(huì)投資12%，事務(wù)所員工投資76%成立的。

（四）有限責(zé)任事務(wù)所。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)起設(shè)立，股東以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。它不同于有限責(zé)任合伙制的事務(wù)所，它的發(fā)起人和事務(wù)所在法律上都承擔(dān)有限責(zé)任。1996年8月至11月，北京市財(cái)政局先后批準(zhǔn)設(shè)立了北京中倫信、正和信、天同信、安華信、北企、中之光、中仁信七家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（五）集團(tuán)所。集團(tuán)所是由眾多的具有內(nèi)部聯(lián)系的事務(wù)所，按專業(yè)化、協(xié)作化、聯(lián)合化、集中化的原則，以一個(gè)或幾個(gè)大所為核心，在自愿、平等、互利的基礎(chǔ)上，打破部門、地區(qū)、所在制、規(guī)模大小的差異聯(lián)合組成的多形式，多層次的具有法人地位的大型事務(wù)所聯(lián)合體。如岳華集團(tuán)所就是由中宇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，陜西岳華會(huì)計(jì)事務(wù)所，深圳北成會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合組建的。集團(tuán)所要求各個(gè)事務(wù)所有統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一的監(jiān)督管理，以建立一批在社會(huì)上有較高信譽(yù)，在國(guó)際上有一定影響的會(huì)計(jì)事務(wù)所。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的條件下，特別是在國(guó)際“六大”看好中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，千方百計(jì)爭(zhēng)取準(zhǔn)入的情況下，只有上規(guī)模，上檔次、走聯(lián)合之路才能與之抗衡。

（六）個(gè)人所。深圳注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例中規(guī)定：有10年以上的專職從事審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)人員可申請(qǐng)?jiān)O(shè)立個(gè)人事務(wù)所。

全球四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所：

• 畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所

• 安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所

• 普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所

• 德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所

其它知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所：

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