稅收法制即稅收法律制度的簡(jiǎn)稱，是國(guó)家稅收法律原則，規(guī)范意識(shí)和制度的總稱，它包括立法執(zhí)法司法守法和法律監(jiān)督等諸方面的法律制度，是社會(huì)主義民主法制建設(shè)的重要組成部分。稅收法制具體體現(xiàn)在一國(guó)的稅收制度上，并以法律的形式表現(xiàn)出來(lái)，是對(duì)政府與納稅人之間的行為權(quán)利義務(wù)的一種規(guī)范。

稅收法制從其源頭來(lái)看是稅法，古今中外稅收法制的形成都是與稅法同步的，沒(méi)有稅法當(dāng)然也就不存在稅收法制。稅收法制具體體現(xiàn)在一國(guó)的稅收制度上，并以法律的形式表現(xiàn)出來(lái)，是對(duì)政府與納稅人之間的征納行為權(quán)利義務(wù)的一種規(guī)范。

稅收法制觀念就是對(duì)稅收法治的理性精神和文化意識(shí)的抽象，是稅收法制的基本傾向或人們對(duì)稅收法制的態(tài)度、信念，即對(duì)法制價(jià)值、稅法制度等的認(rèn)識(shí)、評(píng)價(jià)、反應(yīng)和期望，其核心是法制價(jià)值觀念和稅法權(quán)威觀念。從稅收法制的實(shí)質(zhì)價(jià)值理論來(lái)看，法制狀態(tài)下的稅法必須是合乎理性的。如果社會(huì)公民都愿意遵守國(guó)家制定的稅法的話，那么對(duì)不遵守者，不僅僅是實(shí)行法律制裁，而且讓他們明確守法是應(yīng)該的，是符合社會(huì)和民眾利益，符合公民或統(tǒng)治階級(jí)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和觀念要求的，那么稅法就是合乎理性的。其價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和觀念體系除了體現(xiàn)人民大眾的意志和社會(huì)倫理準(zhǔn)則外，還體現(xiàn)為一種法制觀念模式。如果沒(méi)有健全和成熟的法制觀念模式，那么公民將無(wú)法對(duì)稅法進(jìn)行合理性、合法性判斷，無(wú)法形成對(duì)稅法的共識(shí)與認(rèn)同，也就不能在思想上樹(shù)立起稅法的權(quán)威。

在稅收法制觀念模式中，首先要樹(shù)立憲法觀念。憲法作為一切法律、法規(guī)的立法原則和依據(jù)，其觀念形態(tài)當(dāng)然支配著稅收法制觀念模式。憲法的基本精神是對(duì)國(guó)家權(quán)力的限制和對(duì)公民權(quán)利的保障。樹(shù)立憲法觀念，一方面要求稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員樹(shù)立為人民服務(wù)的法律意識(shí)，這不僅是職業(yè)道德要求，也是憲法對(duì)其規(guī)定的一項(xiàng)法律義務(wù)；另一方面納稅人應(yīng)該樹(shù)立較強(qiáng)的權(quán)利意識(shí)，自覺(jué)地運(yùn)用憲法這一武器來(lái)有效捍衛(wèi)自己的各項(xiàng)基本權(quán)利，并且當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員違法，并侵犯其合法權(quán)益時(shí)，應(yīng)敢于向有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)請(qǐng)求權(quán)利救濟(jì)。從此種意義上講，納稅人的憲法意識(shí)首先是公民的訴訟意識(shí)，即公民是否會(huì)自覺(jué)地運(yùn)用憲法所賦予的權(quán)利來(lái)保護(hù)其合法利益。

在稅收法制觀念模式中占主導(dǎo)地位的應(yīng)是稅法主治觀念。它要求人們對(duì)稅法有一種信仰意識(shí)，保持關(guān)于稅法的理想化形象和納稅人的權(quán)利受法律保護(hù)的信念，也就是在人們的內(nèi)心世界樹(shù)立起稅法權(quán)威的神圣形象。當(dāng)然，人們對(duì)稅法的信任和權(quán)威的確定，取決于各種因素，包括公民對(duì)稅法所建立的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的期待，稅法本身的合理性、公正性，公民對(duì)稅法的認(rèn)識(shí)，尤其是其法律效力及權(quán)威的認(rèn)識(shí)，公民對(duì)稅法原則、規(guī)則的接受，稅收?qǐng)?zhí)法者的公平執(zhí)法以及由稅法傾向引導(dǎo)的輿論等。所以稅法信任的形成過(guò)程，實(shí)質(zhì)上也是稅收法治的實(shí)施過(guò)程。盧梭有句名言：“法律不是銘刻在大理石上，也不是銘刻在銅表上，而是刻在公民的內(nèi)心里?！苯⑸鐣?huì)主義法制國(guó)家，實(shí)行依法治稅，必須培養(yǎng)和提高公民的賦稅法制觀念，增強(qiáng)依法征納意識(shí)。

實(shí)行稅收法制不但要具備法制理念，而且還要具有健全的法制制度。稅收法制制度主要有稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法等制度。

（一）稅收立法制度的構(gòu)建及其完善

稅收立法制度主要包括立法權(quán)的劃分和立法程序的確定。稅收立法制度是實(shí)行稅收法制的前提，沒(méi)有科學(xué)和完善的稅收立法制度，實(shí)行稅收法制則無(wú)從談起。許多國(guó)家的憲法和稅收基本法都規(guī)定稅收立法權(quán)由議會(huì)行使。例如，法國(guó)憲法及稅收法典都規(guī)定，各種稅收的征稅基數(shù)、稅率和征收方式由議會(huì)制定；美國(guó)憲法規(guī)定，國(guó)會(huì)有確立課征各種稅、費(fèi)、關(guān)稅以及消費(fèi)稅的權(quán)力等。世界各國(guó)確定稅收立法權(quán)由議會(huì)行使，旨在以此體現(xiàn)賦稅平等的法律原則，使議會(huì)作為社會(huì)成員的代表對(duì)國(guó)家能否征稅得以充分行使決定權(quán)。

由于在眾多國(guó)家的行政體制中都存在中央和地方的管理機(jī)構(gòu),因此，許多國(guó)家在憲法和稅收基本法中均明確了中央與地方稅收立法權(quán)的劃分?？v觀世界各國(guó)的稅收立法制度，其稅收立法權(quán)的劃分主要有兩種類型：

第一，一級(jí)稅收立法權(quán)和多級(jí)稅收立法權(quán)。如法國(guó)、挪威等國(guó)實(shí)行一級(jí)稅收立法權(quán)，即稅收立法權(quán)專屬于國(guó)家中央政權(quán)機(jī)關(guān)；意大利、美國(guó)等國(guó)，實(shí)行多級(jí)稅收立法權(quán)，即中央和地方政權(quán)機(jī)關(guān)都可以在各自的權(quán)限范圍內(nèi)，制定相應(yīng)效力的稅收法律規(guī)范。

第二，單一稅收立法權(quán)和復(fù)合稅收立法權(quán)。如澳大利亞、墨西哥等國(guó)家實(shí)行單一稅收立法權(quán)，即稅收立法權(quán)專屬于國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)；美國(guó)、英國(guó)等國(guó)實(shí)行復(fù)合稅收立法權(quán)，即國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)都可以在其權(quán)限范圍內(nèi)，制定相應(yīng)效力的稅收法律規(guī)范。

從我國(guó)現(xiàn)行立法體制來(lái)看，我國(guó)的稅收立法權(quán)完全集中在中央，地方?jīng)]有稅收立法權(quán)，地方政府只能規(guī)定一些屬于地方稅的稅種，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，決定稅率或開(kāi)征、停征。盡管通過(guò)實(shí)行分稅制，劃分了中央和地方的稅收收入和稅收管理權(quán)限，從此建立了中央和地方政府各自相對(duì)獨(dú)立的稅收征管體系，但并未形成稅收立法權(quán)的劃分。從世界許多國(guó)家劃分稅收立法權(quán)的實(shí)踐看，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展和完善，在中央與地方之間采取分權(quán)是一種趨勢(shì)，它有利于調(diào)動(dòng)中央與地方兩方面的積極性。我國(guó)各省經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡，給地方一定的稅收立法權(quán)，對(duì)于各省因地制宜處理有關(guān)賦稅問(wèn)題，特別是利用稅收手段吸引外省投資，發(fā)展本省經(jīng)濟(jì)，都是非常有益的。

稅收立法權(quán)依法確定后，明確立法程序也很重要。立法程序是保證立法權(quán)得以正確行使的立法行為準(zhǔn)則。目前，世界各國(guó)在憲法中，一般都原則規(guī)定立法的程序法，并且在議會(huì)法和議會(huì)議事程序中做出更具體的規(guī)定，有些國(guó)家則專門(mén)制定立法程序法。我國(guó)《立法法》也明確規(guī)定了嚴(yán)格的立法程序。從我國(guó)稅收立法程序看，稅法草案由國(guó)家稅務(wù)總局起草，財(cái)政部審簽后提交國(guó)務(wù)院審查，國(guó)務(wù)院審議通過(guò)后，以議案形式提交全國(guó)人大或人大常委會(huì)審議通過(guò)。其程序的嚴(yán)密性和復(fù)雜性不亞于其他法治國(guó)家。但是，由于在立法過(guò)程中，缺乏由財(cái)經(jīng)、法律等專家組成的專門(mén)小組起草和審查，稅收立法質(zhì)量不高，這種復(fù)雜立法程序并未充分顯示出其應(yīng)有的效果。因此，應(yīng)當(dāng)積極推進(jìn)立法工作的民主化和科學(xué)化，注重立法技術(shù)和立法協(xié)調(diào)，努力提高立法質(zhì)量和立法效率。目前我國(guó)稅收立法層次較低，除少數(shù)幾個(gè)稅法是經(jīng)全國(guó)人大正式立法外，大多為國(guó)務(wù)院發(fā)布的暫行條例，而且補(bǔ)充規(guī)定較多，實(shí)際操作起來(lái)比較困難。這樣不僅影響稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，而且助長(zhǎng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政自由裁量權(quán)。因此，依照“稅收法定主義”原則，應(yīng)當(dāng)改革和完善我國(guó)目前的，這種以稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔的稅收立法制度，提高稅收立法效力級(jí)次和立法質(zhì)量；建立以稅收法律為主、稅收法規(guī)為輔的稅法體系，既要通過(guò)憲法和《立法法》來(lái)完善國(guó)家的立法體制，又要盡快出臺(tái)《稅收基本法》，使稅收立法權(quán)限明確化、具體化、程序化。

(二) 稅收?qǐng)?zhí)法制度的構(gòu)建及其完善

稅收?qǐng)?zhí)法制度是稅法主體享有的稅收權(quán)利和承擔(dān)的稅收義務(wù)得到充分落實(shí)的制度。健全的責(zé)任制度和完善的執(zhí)法內(nèi)容，是稅收法治實(shí)效的直接體現(xiàn)。各國(guó)稅法一般都規(guī)定，征稅主體有依法征稅權(quán)、追繳稅款權(quán)、稅務(wù)檢查權(quán)、采取稅收保全措施及強(qiáng)制執(zhí)行措施權(quán)、行政處罰權(quán)等。同時(shí)，征稅主體有責(zé)任為納稅人提供幫助和服務(wù)，有義務(wù)對(duì)納稅人提供的以及審計(jì)得到的資料保密。征稅主體在運(yùn)用自由裁量權(quán)時(shí)，必須在稅法嚴(yán)格限定的范圍內(nèi)。同時(shí)各國(guó)都建立了比較完善的征管監(jiān)控機(jī)制，以強(qiáng)化稅法的剛性和稅收?qǐng)?zhí)法的效力。我國(guó)《稅收征收管理法》與其他國(guó)家相類似，建有稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)檢查等制度，這使我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)重實(shí)體法、輕程序法的局面得到根本改觀，對(duì)加強(qiáng)稅收征管、規(guī)范稅收行為、維護(hù)稅收秩序起了重要作用。

但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅收?qǐng)?zhí)法制度還有許多需要改進(jìn)和完善的地方，其主要體現(xiàn)在：

（1）我國(guó)稅法對(duì)征納雙方的權(quán)利與義務(wù)雖有明確規(guī)定，但在實(shí)踐中沒(méi)能完全有效地得到落實(shí)。特別是有關(guān)稅務(wù)行政協(xié)助問(wèn)題、稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行問(wèn)題，以及不履行或不適當(dāng)履行法定義務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任等問(wèn)題，盡管稅法已有規(guī)定，但是如果缺乏與之相配套的制度、辦法、措施以及嚴(yán)格的執(zhí)行程序，那么再完善的制度與法律也難以落實(shí)。

（2）納稅質(zhì)量不高，納稅相關(guān)數(shù)據(jù)失真，納稅人長(zhǎng)期零負(fù)申報(bào)、異常低稅負(fù)申報(bào)時(shí)有發(fā)生。為此應(yīng)積極推行納稅人稅務(wù)代碼制、存款實(shí)名制，盡快建立完善的評(píng)稅機(jī)構(gòu)，并制定相應(yīng)的納稅申報(bào)審核評(píng)審辦法，在征管系統(tǒng)設(shè)立專門(mén)的評(píng)稅機(jī)構(gòu)行使這一職能，通過(guò)對(duì)納稅人的納稅申報(bào)資料和經(jīng)營(yíng)狀況，進(jìn)行分析評(píng)審以確保申報(bào)質(zhì)量。為配合評(píng)審制度改革，還應(yīng)當(dāng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，將現(xiàn)行的檢查制度改為重點(diǎn)稽查制度，并建立多層次、相互制約的規(guī)范化稽查規(guī)程。

（3）稅源監(jiān)控不力，導(dǎo)致部分稅收流失。應(yīng)當(dāng)建立稅源資料信息庫(kù)，擴(kuò)大稽查面，加快與工商部門(mén)建立信息網(wǎng)絡(luò)，加強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)稅源的監(jiān)控。

（4）在稅收?qǐng)?zhí)法中缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制，致使一些稅務(wù)人員隨意執(zhí)法、濫用職權(quán)、以權(quán)謀私、甚至導(dǎo)致涉稅犯罪。實(shí)踐證明，只有建立、健全稅務(wù)干部監(jiān)督機(jī)制，實(shí)行權(quán)力制衡，才能有效杜絕權(quán)力失控，從而保證執(zhí)法效果。

（5）稅法對(duì)納稅人的權(quán)利及稅務(wù)機(jī)關(guān)如何為納稅人服務(wù)的規(guī)定不夠充分。應(yīng)當(dāng)明確，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，樹(shù)立尊重納稅人和為納稅人服務(wù)的觀念，這是我國(guó)民主與法制建設(shè)走向成熟及政府職能轉(zhuǎn)變的一個(gè)重要標(biāo)志。

(三) 稅收司法制度的構(gòu)建及其完善

稅收司法制度是行政司法制度的重要組成部分，它包括稅務(wù)行政復(fù)議制度(準(zhǔn)司法制度)和稅務(wù)行政訴訟制度。建立和完善稅收司法制度是我國(guó)依法治稅的客觀需要，也是稅收立法和稅收?qǐng)?zhí)法的保障。我國(guó)行政司法制度的建立雖然起步較晚，但從1989年全國(guó)人大通過(guò)《行政訴訟法》、1990年國(guó)務(wù)院發(fā)布《行政復(fù)議條例》起，至今行政法制建設(shè)已經(jīng)過(guò)十年；從1992年全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)《稅收征收管理法》起，我國(guó)實(shí)行稅務(wù)行政復(fù)議制度也已有8年。此外，國(guó)家稅務(wù)總局又分別于1993年和1996年發(fā)布了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》、《稅務(wù)行政處罰聽(tīng)證程序?qū)嵤┺k法(試行)》兩個(gè)文件，特別是1999年全國(guó)人大常委會(huì)頒布了《行政復(fù)議法》，標(biāo)志著我國(guó)行政復(fù)議制度(包括稅務(wù)行政復(fù)議制度)日趨完善。但是，在司法實(shí)踐中，由于稅收法律關(guān)系的征納主體，不是法人之間或者自然人之間的司法關(guān)系，其權(quán)利和義務(wù)也不是直接的對(duì)等關(guān)系，因此，征納主體之間的稅務(wù)爭(zhēng)議或征納主體的涉稅犯罪行為，其性質(zhì)與審理方法也同一般的行政、刑事案件有所不同?；谏娑惏讣奶厥庑?，為確保涉稅案件準(zhǔn)確定案、及時(shí)處理，在我國(guó)應(yīng)建立獨(dú)立的稅務(wù)司法體系，設(shè)置專門(mén)的稅務(wù)警察、稅務(wù)檢察院和稅務(wù)法院，以切實(shí)維護(hù)國(guó)家稅法的權(quán)威，擺脫地方的行政干預(yù)，提高辦案質(zhì)量和審理的公正性。

總之，建設(shè)法治國(guó)家，實(shí)行依法治稅，涉及的問(wèn)題是多方面的，稅收法治既要觀念化，又要制度化。當(dāng)前的關(guān)鍵問(wèn)題是我國(guó)缺乏一部能夠統(tǒng)帥指導(dǎo)各單行稅法的《稅收基本法》，致使賦稅中的一些重大問(wèn)題(包括:基本原則、稅收權(quán)限、稅務(wù)執(zhí)法、稅務(wù)司法等)在稅收領(lǐng)域未能得以規(guī)范和統(tǒng)一，單行稅法在具體運(yùn)用中，易發(fā)生混亂和矛盾，其效力也大打折扣。制定《稅收基本法》既有利于進(jìn)一步健全稅收法律體系，推動(dòng)稅收法制建設(shè)，也有利于合理劃分稅權(quán)，規(guī)范稅收關(guān)系，使稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法建立在有法可依的基礎(chǔ)上。

一、稅法基本原則

1、稅權(quán)的法律基礎(chǔ)。稅權(quán)的法律基礎(chǔ)必須以法律為依據(jù)進(jìn)行征稅。美國(guó)加拿大法國(guó)比利時(shí)等國(guó)憲法中均規(guī)定：任何征稅估稅必須要有法律依據(jù)。

2、稅收的平等原則。指稅收中性和稅收公平。

3、稅收的效率原則。

4、征納雙方的合作信賴原則。這一原則在西方國(guó)家稅法規(guī)定中和稅收實(shí)踐中都得到了充分的體現(xiàn)，其特點(diǎn)是征納雙方不是對(duì)抗性關(guān)系，而是相互合作信賴關(guān)系，密切的信息聯(lián)系，良好的溝通。

二、在中央與地方之間合理劃分稅收立法權(quán)和管理權(quán)。

西方國(guó)家對(duì)劃分中央與地方稅收立法權(quán)管理權(quán)正確處理收入分配關(guān)系問(wèn)題都十分重視，并在憲法或稅收基本法中都做出明確規(guī)定。各國(guó)對(duì)稅收立法權(quán)和管理權(quán)的劃分一般有以下幾種形式：一是把特定稅種的立法權(quán)管理權(quán)都授予某級(jí)政府。所得稅消費(fèi)稅等大稅種的立法權(quán)管理權(quán)歸中央，小稅種立法權(quán)管理權(quán)下放給地方；二是按某一稅種的具體情況劃分立法權(quán)征稅范圍，稅基由中央確定，稅率執(zhí)行程序由地方確定；三是把某一稅收法律的立法權(quán)放在中央，把管理權(quán)授予地方。中央集權(quán)制與聯(lián)邦制國(guó)家對(duì)稅收立法權(quán)和管理權(quán)的劃分還有所不同。在中央集權(quán)制國(guó)家如荷蘭英國(guó)葡萄牙日本等國(guó)，對(duì)大稅種包括關(guān)稅消費(fèi)稅，中央既管立法也管執(zhí)法，這些稅種的稅收收入全歸中央，地方無(wú)權(quán)再征同種稅。

三、稅收法制健全，有一套完整有效的運(yùn)行機(jī)制

歐洲大陸國(guó)家稅收法制的一個(gè)突出特點(diǎn)是立法執(zhí)法司法各司其職，相互聯(lián)系，相互制約，形成一套完整有效的運(yùn)行機(jī)制。在立法方面，憲法規(guī)定稅收立法權(quán)歸議會(huì)。在稅收?qǐng)?zhí)法方面，無(wú)論是納稅申報(bào)稅款評(píng)估，還是運(yùn)用稅務(wù)調(diào)查權(quán)行政處罰權(quán)，各國(guó)稅法都有明確規(guī)定。在稅收司法方面，歐美各國(guó)都有一套完整的司法審理制度。如美國(guó)各州都設(shè)有專門(mén)的稅務(wù)法庭，可訴至聯(lián)邦地區(qū)上訴法庭，直至最高法院。具體表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1、稅收立法比較健全。第一，立法程序規(guī)范?！安唤?jīng)立法，不得征稅”是西方國(guó)家以國(guó)家機(jī)關(guān)為依托進(jìn)行稅收立法的具體體現(xiàn)，稅收立法權(quán)主要?dú)w于國(guó)家立法機(jī)關(guān)。如美國(guó)憲法將制定稅收法律的權(quán)力賦予國(guó)會(huì)。第二，稅收法律體系具有鮮明的層次性。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立與發(fā)展，西方許多國(guó)家已建立了一套健全的稅收法律體系，如美國(guó)聯(lián)邦政府的稅收法律除憲法外由三部分組成：一是國(guó)內(nèi)收入法典，是由國(guó)會(huì)正式通過(guò)，總統(tǒng)簽署的法律；二是由財(cái)政部根據(jù)國(guó)內(nèi)收入法典進(jìn)行的解釋；三是由各級(jí)法院審理各項(xiàng)稅收案例的判例。其他如德國(guó)日本韓國(guó)荷蘭俄羅斯等，都制定了僅次于憲法的稅收基本法，并在基本法的指導(dǎo)下，制定相應(yīng)的程序法和實(shí)體法。

2、稅收?qǐng)?zhí)法比較嚴(yán)格。一是稅法剛性比較強(qiáng)。如美國(guó)稅法及其相關(guān)法規(guī)對(duì)于稅收征管中征納雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，具體的征管規(guī)程免稅復(fù)議仲裁等方面都作了明確的規(guī)定，做到了“有法可依”。任何一方違法都將受到法律的制裁，上至總統(tǒng)下至一般公民都不例外。二是稅法處罰嚴(yán)厲。如美國(guó)日本意大利瑞典法國(guó)等，都制定了一系列稅務(wù)處理的條例，對(duì)進(jìn)行和參與違法活動(dòng)的個(gè)人和法人實(shí)施不同形式的處罰。其基本指導(dǎo)思想是讓那些偷漏稅的人得到應(yīng)有的懲罰，甚至身敗名裂，傾家蕩產(chǎn)，以維護(hù)稅法的剛性。

3、稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境較好。一是建立強(qiáng)有力的稽查監(jiān)控機(jī)制。在西方國(guó)家，稅務(wù)稽查人員一般占稅務(wù)人員總數(shù)的20％－30％，由經(jīng)嚴(yán)格篩選的素質(zhì)好技術(shù)高的人員擔(dān)任。如美國(guó)日本意大利俄羅斯等國(guó)均建立了稅務(wù)警察隊(duì)伍，賦予其很大的檢查權(quán)力和強(qiáng)硬的手段。二是內(nèi)部監(jiān)控制度嚴(yán)格。在美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局，內(nèi)部監(jiān)察機(jī)構(gòu)實(shí)行垂直管理，對(duì)稅務(wù)人員的執(zhí)法行為做到全過(guò)程的內(nèi)部監(jiān)控，并制定了嚴(yán)格的處罰措施。三是具有良好的社會(huì)納稅氛圍。西方各國(guó)通過(guò)電視廣播報(bào)紙等多種媒體，進(jìn)行廣泛有效全方位的稅法宣傳，以增強(qiáng)公民的納稅意識(shí)。如美國(guó)通過(guò)企業(yè)注冊(cè)新聞媒介免費(fèi)咨詢電話中介機(jī)構(gòu)等進(jìn)行稅法宣傳，取得了較好的效果，形成了依法治稅的良好社會(huì)基礎(chǔ)。

在西方及日本等國(guó)家中，由于稅收法治程度較高，稅收法制思想被逐步理論化和系統(tǒng)化，形成一套完善的基本原則，稱為稅收法制主義。西方國(guó)家的稅收法制主義大致包括以下幾個(gè)方面：稅收法律主義，稅收公平主義，稅收政策主義，實(shí)質(zhì)征稅主義，自由財(cái)政主義。其作為現(xiàn)代西方資產(chǎn)階級(jí)稅法學(xué)家治稅思想的完整體現(xiàn)，集中反映出當(dāng)代西方稅法學(xué)者稅收法制思想的核心和精華，對(duì)于我國(guó)的稅收法制建設(shè)，有很大借鑒意義。

一、稅收法律主義

稅收法律主義，又名稅收法定主義或稅收法定原則，是指稅收的開(kāi)征必須依據(jù)法律進(jìn)行，即：沒(méi)有法律根據(jù)，國(guó)家不能隨意課稅，“國(guó)民也不能被要求交納稅款”。稅收法律主義是有關(guān)課稅權(quán)的正確行使方面的原則，是稅收法制思想的精華，也是稅收法制主義的核心內(nèi)容。其最早產(chǎn)生于英國(guó)，內(nèi)容包括以下四個(gè)方面：

1、課稅要素法定主義

課稅要素法定主義，由刑法學(xué)上的罪行法定主義引申而來(lái)，是指課稅要素的全部?jī)?nèi)容包括征收程序等，都必須由法律確定，特別是要經(jīng)過(guò)議會(huì)的立法或批準(zhǔn)。如美國(guó)憲法第1條就規(guī)定，征稅的法律必須由眾議院提出；法國(guó)憲法第34條指出：“征稅必須以法律規(guī)定”；日本憲法第84條規(guī)定：“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收必須以法律定之”。

2、課稅要素明確主義

課稅要素明確主義，是指法律或授權(quán)行政法規(guī)中，凡構(gòu)成課稅要素及稅收的征收程序規(guī)定的部分，其規(guī)定必須明確而不出現(xiàn)歧義，不允許行政機(jī)關(guān)對(duì)稅收法律本身存在自由裁量權(quán)。稅收自由裁量權(quán)可分為幾種不同形式。一是訴訟裁量權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有廣泛的權(quán)利決定是否及何時(shí)對(duì)違反稅法者提起訴訟。二是制定政策的自由裁量權(quán)。立法機(jī)關(guān)授權(quán)稅務(wù)行政機(jī)構(gòu)制定稅收政策，一般是出于稅收問(wèn)題的獨(dú)特性和專業(yè)技術(shù)性考慮。三是選擇行為方式的自由裁量權(quán)。對(duì)于自由裁量權(quán)的認(rèn)定和行使，一般都有法律控制。如美國(guó)的《行政程序法》規(guī)定：法院有權(quán)廢除專斷、任意和濫用裁量權(quán)的行政行為。

3、合法性原則

合法性原則是指在課稅要素（即課稅條件）充分滿足的范圍內(nèi)，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)既沒(méi)有免稅的自由，也沒(méi)有不征稅的自由，必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定的要素和步驟征稅。

4、程序保障原則

程序保障原則是指征稅和征稅權(quán)必須以適的程序行使，對(duì)稅務(wù)糾紛也必須通過(guò)法定的公正的程序加以解決等。如新稅鐘的立法和開(kāi)征必須通過(guò)議會(huì)，稅目和稅率的變化必須有相應(yīng)的法律。

二、稅收公平主義

稅收公平主義是指稅收負(fù)擔(dān)必須在國(guó)民之間公平分配，在各種稅收法律關(guān)系中，國(guó)民的地位必須是平等的。其內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：

1、公平原則或中立性原則。即要求在課稅上對(duì)情況相同者給予相同的對(duì)待，對(duì)情況不同者應(yīng)根據(jù)具體情況分別給予不同對(duì)待。

2、稅收負(fù)擔(dān)必須根據(jù)負(fù)擔(dān)能力分配。稅負(fù)能力的標(biāo)準(zhǔn)可以從所得財(cái)產(chǎn)和消費(fèi)行為三個(gè)方面進(jìn)行衡量。稅收公平主義的宗旨是保證法律面前人人平等，禁止政治的、經(jīng)濟(jì)的和社會(huì)的差別。但它并不是禁止一切差別，而只是禁止一切不合理的差別。但西方稅收法制主義者的稅收公平，只是強(qiáng)調(diào)了在公平競(jìng)爭(zhēng)條件下收入分配的合理性，由于資本主義制度的性質(zhì)特點(diǎn)，社會(huì)分配不公和貧富懸殊的現(xiàn)象十分突出。

三、稅收社會(huì)政策主義

稅收社會(huì)政策主義是指國(guó)家在利用稅收籌集財(cái)政收入的同時(shí)，又把它當(dāng)作一種貫徹社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)政策的重要手段。現(xiàn)代西方國(guó)家由于經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，國(guó)民生產(chǎn)總值和國(guó)民收入水平較高，加上國(guó)家職能比較單一，稅收保證財(cái)政收入的問(wèn)題一般不大，現(xiàn)在越來(lái)越注重利用稅收來(lái)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和緩解社會(huì)分配不公，并相應(yīng)在稅收課征理論流派上出現(xiàn)了“社會(huì)政策學(xué)派”。簡(jiǎn)言之，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，特別是在福利國(guó)家中，稅收的財(cái)政職能正在逐步退化，而其經(jīng)濟(jì)職能，特別是社會(huì)政策作用，越來(lái)越上升到突出地位。

在稅收的社會(huì)政策運(yùn)用上，例如在瑞典，征收高額遺產(chǎn)稅以限制私人財(cái)產(chǎn)的增加，鼓勵(lì)人民勤奮勞動(dòng)，不要依賴先人的遺產(chǎn)；在美國(guó)，稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和資源配置的作用得到了充分重視和運(yùn)用。

四、實(shí)質(zhì)征稅主義

實(shí)質(zhì)征稅主義，又稱實(shí)質(zhì)所得課稅原則，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查納稅人的納稅義務(wù)是否成立，以及考核評(píng)估納稅人的稅負(fù)能力、確定所得額等內(nèi)容時(shí)，應(yīng)該從納稅人的實(shí)質(zhì)或事實(shí)出發(fā)，而不是只看形式和外表。實(shí)質(zhì)征稅主要是就所得稅而言。在所得歸屬上，問(wèn)題多發(fā)生在名義和實(shí)體、形式和實(shí)質(zhì)不一致的情況下。

在如何確定所得歸屬這個(gè)問(wèn)題上，西方稅法界有兩種觀點(diǎn)。一種是法律歸屬說(shuō)，即關(guān)于課稅對(duì)象法律上的歸屬確定，當(dāng)形式和實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，以實(shí)質(zhì)判定其歸屬的一種學(xué)說(shuō)。另一種是經(jīng)濟(jì)歸屬說(shuō)，即當(dāng)課稅對(duì)象在法律上的歸屬與經(jīng)濟(jì)上的歸屬不一致時(shí)，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)上的歸屬判定課稅所得的歸屬的學(xué)說(shuō)。不過(guò)從稅務(wù)行政角度看，由經(jīng)濟(jì)上決定歸屬困難太多，法律歸屬說(shuō)顯得比較合理。

五、自由財(cái)政主義

自由財(cái)政主義，是指實(shí)行聯(lián)邦制或地方自治的國(guó)家中，憲法上規(guī)定地方政府具有作為自治權(quán)一個(gè)組成部分的課稅權(quán)，并能根據(jù)這一職能自主地籌措地方政府資金。這種自由財(cái)政主義又稱為“條例課稅主義”或“地方條例主義”，它相當(dāng)于國(guó)稅中的稅收法律主義。這里的“條例”即指地方議會(huì)通過(guò)的地方稅法。不過(guò)，自由財(cái)政主義并不否認(rèn)地方政府的課稅權(quán)，應(yīng)以國(guó)家法律統(tǒng)一規(guī)定的準(zhǔn)則和范圍為前提。這種自由財(cái)政主義的具體內(nèi)容，對(duì)于全國(guó)分稅制的設(shè)計(jì)和財(cái)政體制改革，也很有借鑒意義。