1980年12月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在第3號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中首次提出了全面收益(Comprehensive Income)這一全新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動(dòng)。

1997年，F(xiàn)ASB正式公布了第130號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告全面收益》。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中：凈收益仍由收益表提供，只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入（利得）和費(fèi)用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)不記入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，包括外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、現(xiàn)金流套期保值衍生物的利得或損失、可銷售證券的利得或損失。

全面收益的理想內(nèi)涵為建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)之上的報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)額；突破了收益表的局限，把全部已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失納入財(cái)務(wù)報(bào)表中；很好地結(jié)合了“當(dāng)期經(jīng)營利潤觀”和“滿計(jì)當(dāng)期損益觀”，并加以應(yīng)用；突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的實(shí)現(xiàn)原則，引入了公允價(jià)值，使公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的使用成為一種必然的趨勢。

由經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀到會(huì)計(jì)學(xué)收益觀再到全面收益理論的發(fā)展過程，正是人類在對收益及其計(jì)量的認(rèn)知過程中必經(jīng)的否定之否定的過程。20世紀(jì)以前，收益計(jì)量通常是資產(chǎn)計(jì)價(jià)的附屬物，企業(yè)通過重置成本會(huì)計(jì)或定期進(jìn)行資產(chǎn)評價(jià)的方法，將收益當(dāng)作一定時(shí)期凈資產(chǎn)的增值，即收益計(jì)量最初就是建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”基礎(chǔ)上的。隨著企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)雜化，僅根據(jù)期初期末凈資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)確定收益很難說明影響收益的具體因素，因而通過復(fù)式記賬將凈資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)（除資本性交易以外）以收入、費(fèi)用的形式加以表示從而確定收益，會(huì)計(jì)學(xué)收益觀得以形成。

在物價(jià)穩(wěn)定、交易多為有形的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的環(huán)境下，根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則和配比原則所確定的收益與根據(jù)凈資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)（除資本性交易以外）所確定的收益是一致的。但當(dāng)交易進(jìn)一步復(fù)雜、資產(chǎn)計(jì)價(jià)打破歷史成本而引入公允價(jià)值、通貨膨脹成為經(jīng)濟(jì)常態(tài)時(shí)，以實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)計(jì)算的收益就與收益的本來意義失去了一致性。將經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀引入會(huì)計(jì)學(xué)其實(shí)是還原收益的本來面貌，而非一種簡單的歷史回歸，乃是經(jīng)過否定之否定后的更高層次。

隨之而來的問題是，如何使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)盡可能地與理論界相契合。完全契合的做法是放棄實(shí)現(xiàn)原則而代之以在資產(chǎn)負(fù)債表日之間所發(fā)生的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的所有變動(dòng)包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的，均在單一的全面收益表中進(jìn)行反映。但由于實(shí)現(xiàn)原則的客觀性及實(shí)務(wù)操作的困難性，不得不尋求一些可行的折衷做法-既不放棄實(shí)現(xiàn)原則，又能反映價(jià)值變動(dòng)。英國的全部已確認(rèn)利得和損失表、美國的全面收益表均是這種折衷表現(xiàn)的結(jié)果。

即便如此，全面收益理論仍不失為一種全新的收益觀。它采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”代替?zhèn)鹘y(tǒng)的“收入費(fèi)用觀”來確認(rèn)收益；突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量上的“三位一體”原則的限制，解決了當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告中存在的一些難題，從而為今后確認(rèn)和計(jì)量更多的可實(shí)現(xiàn)利得與損失（特別是與金融工具有關(guān)的業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利得與損失）開辟了道路；全面收益比凈收益更能幫助會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確、及時(shí)預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流，也增進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、利潤操縱的空間，保證了資本市場的健康發(fā)展。

傳統(tǒng)收益報(bào)告只反映已實(shí)現(xiàn)的收益，不能反映未實(shí)現(xiàn)的收益項(xiàng)目，不能滿足報(bào)表使用者對會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和有用性的決策需求，因而遭到了會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的強(qiáng)烈批評。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜多變以及企業(yè)自身業(yè)務(wù)活動(dòng)的復(fù)雜性，隨著企業(yè)非經(jīng)營活動(dòng)收益的增多，符合實(shí)現(xiàn)原則的已實(shí)現(xiàn)收益則會(huì)相對減少。所以，全面收益概念代表著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和使用者需求變化的必然要求，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展方向。為此，西方各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛采取行動(dòng)，對傳統(tǒng)收益報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)，形成了“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或稱“全面收益表”。

一、我國企業(yè)收益確定的特點(diǎn)

從現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來看，我國企業(yè)在收益確定方面具有以下特點(diǎn)：

第一，以歷史成本為主要計(jì)量屬性。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值。因此可以說，我，國實(shí)行的是嚴(yán)格的歷史成本原則。近幾年來，我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及已經(jīng)發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從穩(wěn)健性原則出發(fā)，要求對應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，在其發(fā)生減值時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值路備，應(yīng)該說這在某種程度上是對歷史成本原則的突破。

第二，按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理確認(rèn)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)，并將已實(shí)現(xiàn)的收入按時(shí)入賬?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一收入》中規(guī)定，對于銷售商品的收入、提供勞務(wù)的收入等，應(yīng)在相關(guān)條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)。這些規(guī)定體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確認(rèn)的收入必須是已實(shí)現(xiàn)的或可實(shí)現(xiàn)的、已賺取的。而對尚未實(shí)現(xiàn)的利得，如資產(chǎn)重估增值、權(quán)益法下的股權(quán)投資準(zhǔn)備等計(jì)人資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目；對于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，由于其在性質(zhì)上是尚未實(shí)現(xiàn)的，因此，我國《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定，報(bào)表折算調(diào)整不計(jì)人當(dāng)期合并收益，而在資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤項(xiàng)目”中單獨(dú)列示。

第三，凈利潤是衡量企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)。根據(jù)我國公司法和有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停股票上市和終止上市以及對公司進(jìn)行監(jiān)督評價(jià)等方面都特別重視利潤指標(biāo)，這在一定程度上影響了資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量，也使得如何真實(shí)、公允地反映收益信息成了一個(gè)十分重要的問題。由于我國許多法律法規(guī)都是以凈利潤作為衡量企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)，因此，現(xiàn)階段在我國引入全面收益表還存在著一定的障礙。

二、我國企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)與收益報(bào)告的改進(jìn)

隨著近幾年來市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)直接融資的比重提高了，資本市場不斷完善，廣大投資者將逐漸成為上市公司會(huì)計(jì)信息重要的使用者，從長遠(yuǎn)看，應(yīng)該把為投資者提供決策有用信息擺在重要位置，改變會(huì)計(jì)信息重可靠輕相關(guān)的現(xiàn)狀，更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的服務(wù)功能。實(shí)際上，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)越來越傾向于向會(huì)計(jì)信息使用者提供與決策有用的信息。

在所有可獲得的企業(yè)財(cái)務(wù)信息中，投資者最為關(guān)注的是與收益有關(guān)的信息，滿足使用者投資決策需要是我國收益報(bào)告改革的方向。葛家澍教授指出，全面收益的特點(diǎn)是除凈收益之外，還包括已確認(rèn)的其他利得或損失，后者由于已產(chǎn)生，盡管在當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)，但它很可能在下期或近期即可實(shí)現(xiàn)，從而就成為投資人預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金凈流量的一個(gè)可靠的基礎(chǔ)。在這個(gè)意義上，今后的全部已確認(rèn)利得和損失或全面收益信息比原先的凈利或凈收益數(shù)據(jù)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的用戶預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量更為有用。根據(jù)國際上會(huì)計(jì)收益理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展情況，我國應(yīng)根據(jù)自己的發(fā)展現(xiàn)狀，立足我國會(huì)計(jì)信息使用者的需求，借鑒國外研究經(jīng)驗(yàn)，研究探討全面收益理論，并在條件成熟的情況下考慮分階段推行全面收益報(bào)告制度?，F(xiàn)階段，我國收益報(bào)告改進(jìn)的主要問題有兩個(gè)方面，一是如何系統(tǒng)地列示那些已經(jīng)得到確認(rèn)但未直接在利潤表中進(jìn)行報(bào)告的收益項(xiàng)目，二是收益表應(yīng)當(dāng)反映的項(xiàng)目內(nèi)容。從當(dāng)前和發(fā)展的觀點(diǎn)看，報(bào)告全面收益不僅必要而且可能，其意義在于：

1、報(bào)告全面收益可以滿足投資者的信息需要。現(xiàn)行企業(yè)收益報(bào)告是按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式反映的，主要反映企業(yè)的經(jīng)管責(zé)任和業(yè)績，已不能適應(yīng)使用者對收益信息作為決策有用性的需求，而報(bào)告全面收益，則有利于滿足投資者決策有用的信息需要。關(guān)于這一點(diǎn)在金融工具方面體現(xiàn)得更為明顯。隨著資本市場迅速發(fā)展，衍生金融工具在我國廣泛運(yùn)用是不可避免的?，F(xiàn)階段，人們普遍認(rèn)為，公允價(jià)值是金融工具最合理的計(jì)量屬性，而對于衍生金融工具則是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。如果以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，就必須解決公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)、報(bào)告等問題。比較可行的辦法是借鑒英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)、美國FASB和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)的經(jīng)驗(yàn)，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中增加“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或“第二業(yè)績報(bào)表”或采用其他方式，即通過提供全面收益信息，反映金融工具公允價(jià)值變動(dòng)，便于使用者利用會(huì)計(jì)信息。

2、報(bào)告全面收益可以促進(jìn)證券市場有序發(fā)展。投資者是證券市場賴以生存的前提。近年來，我國證券市場上市公司操縱利潤的現(xiàn)象很普遍，上市公司在這種情況下提供的業(yè)績報(bào)告，無疑會(huì)起著嚴(yán)重的誤導(dǎo)作用。全面收益報(bào)告把繞過利潤表而在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)收益項(xiàng)目集中起來，并通過適當(dāng)分類，單獨(dú)報(bào)告，可以向信息使用者提供更全面、更有用的業(yè)績信息，以體現(xiàn)公允與充分披露原則，并可減少證券市場利得交易現(xiàn)象，限制上市公司隨意操縱利潤。

3、報(bào)告全面收益有利于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際化。改革開放以來，尤其是近十年來，我國在制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度過程中，始終注意積極借鑒國際會(huì)計(jì)慣例。加入WTO，意味著我們必須遵循國際通行的商貿(mào)規(guī)則，會(huì)計(jì)在促進(jìn)國際貿(mào)易、國際資本流動(dòng)和國際經(jīng)濟(jì)交流等方面的作用將更加突出，加速會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程的要求非常緊迫。為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際化，要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該接近國際化標(biāo)準(zhǔn)。我國已經(jīng)發(fā)布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及有關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都很注重與國際慣例相協(xié)調(diào)，體現(xiàn)了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際化的要求。對于財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告，從西方各國的改革趨勢看，盡管各國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在收益確認(rèn)和計(jì)量方面仍存在著較大差別，但各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在收益概念上已取得了一致，關(guān)于收益報(bào)告的方式也有很多共同之處，代表著業(yè)績報(bào)告國際協(xié)調(diào)取得了重大進(jìn)展。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國外已有經(jīng)驗(yàn)，在條件成熟時(shí)考慮推行全面收益報(bào)告。

三、我國企業(yè)收益報(bào)告改革的總體思路

由于我國某些上市公司存在著嚴(yán)重的利潤操縱問題，如果按照全面收益的要求編制收益報(bào)告，則讓人們擔(dān)心會(huì)加大企業(yè)利潤的虛假成分。對此我們首先應(yīng)該明確一點(diǎn)，全面收益不能等同于凈收益，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，其他收益項(xiàng)目會(huì)逐漸增多；其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)任不是杜絕上市公司利潤操縱行為，而是為資本市場提供相關(guān)可靠的信息。如果上市公司存在利潤操縱行為，收益報(bào)告就應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)這一現(xiàn)象，并通過適當(dāng)、科學(xué)的分類，提供便于投資者分析利用的信息。當(dāng)然，現(xiàn)階段在我國推行全面收益報(bào)告還有許多工作要做，比如需要制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范全面收益的確認(rèn)、計(jì)量，培養(yǎng)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍，健全和完善注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，等等。另外，推行全面收益報(bào)告制度也需要分幾個(gè)階段逐步進(jìn)行。

縱觀西方各國的改革過程，改革收益報(bào)告的總體思路是制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報(bào)告方法，全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量問題則由各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定，這是英、美等國家的作法。英國ASB、美國FASB和IASC采取的這種思路，具有較強(qiáng)的實(shí)用性，但是由于沒有解決全面收益的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問題，使得全面收益報(bào)告不夠完整。因此，如果缺少相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，全面收益報(bào)告就會(huì)有名無實(shí)。

除了這一改革方式外，還可以制定綜合性的全面收益準(zhǔn)則，包括全面收益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，這種作法可使收益報(bào)告內(nèi)容比較系統(tǒng)。由于全面收益的確認(rèn)與計(jì)量是一個(gè)難度較大的會(huì)計(jì)問題，制定全面收益準(zhǔn)則必然會(huì)遇到許多問題，比如資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量屬性的確定，現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用的條件，已產(chǎn)生但當(dāng)期尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失能否確認(rèn)，何時(shí)確認(rèn)，等等。西方各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)至今都還沒有解決這些問題，F(xiàn)ASB和其他會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體為此花費(fèi)了大量時(shí)間和精力也收效甚微。我國財(cái)政部辦公廳于2002年9月26日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)》(征求意見稿)，雖然沒有按照全面收益的要求編制收益表，但體現(xiàn)的也是規(guī)范收益列報(bào)方法的思路。我們認(rèn)為，我國目前應(yīng)借鑒西方國家的作法，只對全面收益的報(bào)告問題進(jìn)行規(guī)范，條件成熟以后，如實(shí)行現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量后，再考慮制定綜合性的全面收益準(zhǔn)則。

我們認(rèn)為，在我國進(jìn)行收益報(bào)告改革需要解決以下問題：一是關(guān)于反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的會(huì)計(jì)要素，我們主張?jiān)诨緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)中增加反映全面收益信息的會(huì)計(jì)要素——利得和損失，以保證會(huì)計(jì)理論體系的科學(xué)性和嚴(yán)密性；二是關(guān)于全面收益的分類與業(yè)績報(bào)告模式，我們建議將全面收益分為凈收益和其他收益兩部分，凈收益仍在利潤表中報(bào)告，其他收益反映當(dāng)期已確認(rèn)、當(dāng)期產(chǎn)生但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失項(xiàng)目。我們主張采用ASB的業(yè)績報(bào)告模式，即所有的利得和損失只在全面收益表中報(bào)告一次。按照我國目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度應(yīng)予以確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失項(xiàng)目(即可作為其他收益的項(xiàng)目)并不多，主要有：(1)資產(chǎn)重估的利得和損失；(2)外幣報(bào)表折算調(diào)整。在國家對全面收益問題作出相應(yīng)規(guī)范后，可在利潤表附表中列示其他收益項(xiàng)目組成內(nèi)容，條件成熟后，可將凈收益與其他收益列示在一張報(bào)表中，即在利潤表凈損益項(xiàng)目后列示其他收益組成內(nèi)容。

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，如果按現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量成為可能，如果我們也能推行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)等，那么，將來在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中就可能會(huì)出現(xiàn)更多的其他收益項(xiàng)目。