主體稅種是指在一個國家的稅收制度中居于主導地位，起主導作用的稅種。

作為主體稅種一般應具備下列條件：

(1)在全部稅收收入中占有較大比重；

(2)在體現(xiàn)國家政策和履行稅收職能方面起主要作用；

(3)稅法和征稅方法的變化會對整個財政經(jīng)濟和稅收制度產(chǎn)生較大的影響。根據(jù)國情不同，一國稅制的主體稅種可以是某一個或某幾個稅種，因主體稅種的選擇不同，各國稅制模式又可分為單主體模式、雙主體模式等。

確定某一稅種能否成為主體稅種，應從以下幾個方面來考慮：

(一)財政收入功能方面的標準

主體稅種的稅基應寬厚而扎實．能夠保證財政收入的充裕、穩(wěn)定、及時取得．即主體稅種所擔負的組織財政收入任務要在各稅種中穩(wěn)定的居于十分突出的地位，并與國民經(jīng)濟的增長直接保持較高的一致性。稅收是基于組織國家財政收入的需要而產(chǎn)生的，因此，不具備良好的財政收入功能和稅種根本沒有資格充當主體稅種的角色。主體稅種的選擇必須保證財政收入的足額穩(wěn)定、適度合理，盡量兼顧政府支出的需要。因此，組織財政收入的有效性應成為我們選擇主體稅種所考慮的首要備件，或者說判斷的首要標準。

(二)對經(jīng)濟的引導和調(diào)控方面的主體稅種

應具有較強的宏觀調(diào)控功能當今世界均把市場經(jīng)濟作為其經(jīng)濟運行的基本選擇，這是在認同市場對資源優(yōu)化配置高效率基礎上形成的共識。市場自發(fā)性和盲目性要求必須用一系列經(jīng)濟杠桿對市場機制進行有效調(diào)節(jié)。稅收杠桿正日益發(fā)揮著其它經(jīng)濟杠桿不可替代的作用。這就要求主體稅種應當在市場規(guī)則的建立與運作、市場經(jīng)濟的形成與規(guī)范等方面具有促進與保障作用，克服市場的自發(fā)性與盲目性，避免大的市場波動對經(jīng)濟的危害；此外，還要求主體稅種應當與經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求相一致，在促進經(jīng)擠持續(xù)、快速、協(xié)調(diào)發(fā)展方面有較好的作用，能夠配臺國家的經(jīng)濟政策、產(chǎn)業(yè)政策實施結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)，配合國家經(jīng)濟發(fā)展目標實施總量調(diào)控等。

(三)稅收公平與效率方面的標準

按市場經(jīng)濟的要求，經(jīng)濟主體以平等灼身份參與市場競爭。但因客觀條件和經(jīng)濟政策的差異性，會使經(jīng)濟主體處于不公平競爭的狀況中．造成市場經(jīng)濟的效率低下。主體稅種的選擇．應有助于建立公平的外部稅收環(huán)境，保證并促進經(jīng)濟主體的公平競爭。

同時，在組織稅收收入的過程中，必然要耗費一定的費用．客觀上存在稅收收入與征收費用之間的比較。作為主體稅種，要求其稅務行政成本最小，方便納稅，以利于征收，最大限度地減輕稅收征納的工作量，不斷提高稅務行政工作的質(zhì)量和效率。

一個國家確定其主體稅種，必須根據(jù)主體稅種標準的要求，并結(jié)合國情來選擇。

縱觀世界經(jīng)濟發(fā)展史，隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和社會進步，稅收制度經(jīng)歷了由簡單到復雜，由低級到高級的演變過程，稅制結(jié)構(gòu)中主體稅種的選擇也由古老的直接稅發(fā)展到間接稅，再發(fā)展為現(xiàn)代發(fā)達的直接稅。其主體稅種的選擇主要有三種：以流轉(zhuǎn)稅為主體；以所得稅為主體；流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的雙主體。

流轉(zhuǎn)稅與所得稅相比較，各有其優(yōu)越性，也各有其缺陷，因此，其各自的功能及適應條件也各有區(qū)別，下面，將就各自的優(yōu)點及不足展開討論：

(一)流轉(zhuǎn)稅

流轉(zhuǎn)稅所具有的優(yōu)越性主要表現(xiàn)在：課稅范圍大，稅基寬廣，收入具有連續(xù)性，且可以隨著經(jīng)濟的增長而增長，稅率伸縮余地大，可以引導資源增量投入和資源存量轉(zhuǎn)移，調(diào)節(jié)資源配置；流轉(zhuǎn)稅屬于間接稅，實際稅賦由消費者負擔，因此負擔較為普遍，在一定限度內(nèi)可以使高收入者多負擔；稅收征管方面較為簡單，稅收手續(xù)簡便易行，稅收阻力較小，容易被納稅人接受。

流轉(zhuǎn)稅同時也有其自身的缺陷，即流轉(zhuǎn)稅在稅收負擔上具有累退性；其實際征收范圍很難普及到理論上的全部消費支出；同時，征收流轉(zhuǎn)稅也容易引起價格上漲，減少商品的供給。

(二)所得稅

所得稅是一種直接稅，在許多實行市場經(jīng)濟的國家，所得稅的財政作用和經(jīng)濟穩(wěn)定作用都表現(xiàn)得非常明顯。所得稅對國民收入分配不平等具有較強的抑制和糾正作用，對政府解決或緩解收入分配不公的功能要比流轉(zhuǎn)稅有效得多。所得稅對市場經(jīng)濟影響是靈活而積極的。

所得稅所具有的缺陷表現(xiàn)在：其計算手段較為復雜，課征技術(shù)條件要求較高，容易出現(xiàn)隱匿所得和申報不實；同時，其實際應稅所得很難與理論上的所得相一致。

(三)流轉(zhuǎn)稅與所得稅各有其功能及適用條件

以所得稅為主體，一般適用于生產(chǎn)力發(fā)展水平較高，生產(chǎn)的貨幣化、商品化、社會化程度高，個人收入主要表現(xiàn)為貨幣所得，且收入水平較高的國家和地區(qū)。而且要求公民的納稅意識較強，有完善的稅收征管體系，征管水平較高，個人所得稅具有調(diào)節(jié)個人收入公平分配，配合轉(zhuǎn)移支出熨平經(jīng)濟周期波動的功能，它更多被用于為政府的公平目標服務以流轉(zhuǎn)稅為主體，一般適用于生產(chǎn)力水平較低，個人收入不高，稅收征管能力和技術(shù)水平相對較弱的發(fā)展中國家和地區(qū)。流轉(zhuǎn)稅具有較強的調(diào)節(jié)資源配置，促進市場效率提高的功能，它更多地被用于為政府的公平目標服務。

主體稅種的發(fā)展變化有其規(guī)律性，但就其某一特定的歷史時期來說，主體稅種的選擇又有其復雜性和特殊性。建國以來的幾十年時間里，中國在主體稅種的選擇上，經(jīng)歷了一個不斷變化發(fā)展的歷史過程。

1950-1057年，以流轉(zhuǎn)稅為單一主體稅種，實行多種稅多次征?；旧线m應了這一時期經(jīng)濟成份多樣化和防止資本家逃稅的需要，對公有 的建立和發(fā)展，即組織財政資金發(fā)揮了重要的作用。

1958-1979年，進一步完善單一流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的結(jié)構(gòu)，稅制趨于簡單化，適應了社會主義經(jīng)濟的建立與鞏固。

1980-1993年，加大所得稅比重，初步建立起雙主體稅制結(jié)構(gòu)，適應了改革開放政策的實施。

1994年開始，對稅制進行了全面的結(jié)構(gòu)性改革，主體稅種最終以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重，稅收的整體功能進一步加強。

中國主體稅種的選擇，應立足于國情，具體分析中國稅收機制運行的外部環(huán)境和各種稅收功能作用及適用條件。以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的雙主體稅制是符合中國實際的。

(一)中國近期以至將來很長一段時間內(nèi)不具備以所得稅為主體稅種的客觀條件

所得稅能否在中國上升為第一主體稅種，主要取決于以下幾個條件：

1．國民經(jīng)濟發(fā)展到一定水平，經(jīng)濟增長實現(xiàn)由粗放型向集約型的轉(zhuǎn)變，企業(yè)獲利有明顯增加。國有企業(yè)通過股份制改革充滿生機，企業(yè)負擔減輕，成本費用降低，大多實現(xiàn)了扭虧為盈，所得稅有了豐富的稅源。

2．稅收征管水平普遍提高。征管手段達到國際先進水平，全國稅務系統(tǒng)實現(xiàn)計算機聯(lián)網(wǎng)，并能對所得稅稅源進行有效監(jiān)控，全社會納稅意識增強。

目前，不論從國民生產(chǎn)總值，國民收入水平看，還是從社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、征管水平看．中國的社會現(xiàn)實都決定了當前不具備以所得稅為主體稅種的客觀條件。

從企業(yè)所得稅來看，首先，中國經(jīng)濟的貨幣化程度不高，個人所得具有隱蔽性。另外，還存在著大量的非法交易所得，這樣，以貨幣為計征依據(jù)的個人所得稅不可能有較多的課稅對象．制約了個人所得稅的發(fā)展。其次，人均收入水平較高者只占總?cè)丝诘妮^小比重．個人所得稅在長時間內(nèi)只能是一種對少數(shù)人課征的稅。再次，稅收征管水平較低。中國個人所得稅開征時間較短，征收手段落后，社會納稅意識普遍較弱。在這種情況下，要增加所得稅收人，使其成為主體稅種是很困難的。

所以，從目前以至將來很長一段時間內(nèi)，不論是企業(yè)所得稅還是個人所得稅，都不具備上升為主體稅種的現(xiàn)實性。

(二)以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)將長期存在

市場經(jīng)濟呼喚一種中性、公平的稅制，要求盡量減少對經(jīng)濟行為的影響。中國農(nóng)業(yè)在國民經(jīng)濟中占很大比重，商品經(jīng)濟總的發(fā)展水平還不高，這就決定了建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制還得經(jīng)過相當長的過程。所以，以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)將長期存在。

從組織收入看，以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種，可以及時、穩(wěn)定地籌集財政資金、保證國家財政需要，征納成本低，便于操作，利于征管。增值稅采取了普遍征收、多環(huán)節(jié)多次征的原則，使流轉(zhuǎn)稅的聚財功能得到了充分的發(fā)揮。

從調(diào)節(jié)經(jīng)濟看，中國目前仍處于社會主義市場經(jīng)濟體制的初級階段，以市場調(diào)節(jié)為基礎的經(jīng)濟體制遠未達到所具備的條件。如在市場經(jīng)濟中，真實的價格信號是市場調(diào)節(jié)發(fā)揮作用的基本條件，可是目前價格扭曲現(xiàn)象仍較嚴重，為消除價格扭曲帶來的企業(yè)問的不公平競爭，需要流轉(zhuǎn)稅來矯正。

從社會政策目標看，中國實行“效率優(yōu)先，兼顧公平”的原則，而以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種，在實現(xiàn)稅收效率目標方面占有優(yōu)勢。

因此，以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，在中國將會長期存在。

(三)流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體模式是中國稅制結(jié)構(gòu)的目標

以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為雙主體稅種，符臺中國長期經(jīng)濟政策和發(fā)展的客觀實際 流轉(zhuǎn)稅一直是中國的主體稅種，在組織收入調(diào)節(jié)經(jīng)濟方面發(fā)揮了很好的作用，作為中國現(xiàn)，療的稅收基礎不能動搖。從長遠發(fā)展趨勢看，隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展，國民生產(chǎn)總值穩(wěn)定增長，社會效益大幅度提高，社會管理及核算水平迅速提高，征管措施日益完善，所得稅的征管范圍將會逐步擴大，在稅制結(jié)構(gòu)中的地位也會大大提高。

流轉(zhuǎn)稅與所得稅具有不同的功能效應，二者的配合有助于稅制結(jié)構(gòu)多元目標和整體效應的實現(xiàn)。采用雙主體模式，既有及時、穩(wěn)定、中性的增值稅為主體稅種，保證市場對資源配置的基礎性作用，又有符合效率標準能夠起調(diào)節(jié)作用的所得稅為主體稅種，可以更好地發(fā)揮稅制的整體效應。

值得一提的是，中國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)雖然號稱雙主體，但實際上是一種“跛腳”稅制，一條腿細(所得稅)，一條腿粗(流轉(zhuǎn)稅)，流轉(zhuǎn)稅在整個稅制結(jié)構(gòu)中占了七成以上，而所得稅因企業(yè)生產(chǎn)的萎縮，個人消費的疲軟難以籌集到足夠的資金，整個稅制結(jié)構(gòu)的籌資任務和宏觀調(diào)控任務都落在了流轉(zhuǎn)稅上，事實上是流轉(zhuǎn)稅為主體，這是由中國社會經(jīng)濟發(fā)展狀況和歷史原因決定的，是中國現(xiàn)階段主體稅種選擇目標，而且在較長一段時期內(nèi)不會改變。

而以流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)，是中國在主體稅種選擇上的最終目標與理想模式，無論從財政收人目標的實現(xiàn)，還是從政府調(diào)控經(jīng)濟，促進政府公平和效率目標的實現(xiàn)上看，只有流轉(zhuǎn)稅和所得稅二者相互協(xié)調(diào)配合，優(yōu)勢互補，共同構(gòu)成主體稅種，才能充分發(fā)揮稅收的職能作用。為宴現(xiàn)這一目標模式，需要大力發(fā)展社會生產(chǎn)力，提高人均國民生產(chǎn)總值，同時加強財政法律建設，提高稅收征管手段，在進一步完善流轉(zhuǎn)稅的同時，逐步實現(xiàn)流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的雙主體模式。