在新發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中，對無形資產(chǎn)進(jìn)行定義時(shí)提出“可辨認(rèn)”相關(guān)概念。準(zhǔn)則第三條：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則確定了兩個(gè)條件，使資產(chǎn)符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)。

1．能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

2．源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

新準(zhǔn)則認(rèn)為滿足兩者之一就符合可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)。

按可辨認(rèn)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)對資產(chǎn)作相關(guān)分類，區(qū)分為可辨認(rèn)資產(chǎn)與不可辨認(rèn)資產(chǎn)。列舉的方法先將不可辨認(rèn)資產(chǎn)列出，將它們從資產(chǎn)總額中剔除，剩下的當(dāng)是可辨認(rèn)資產(chǎn)。

(一)商譽(yù)

1.從準(zhǔn)則定義看商譽(yù)的不可辨認(rèn)

2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)》重新界定了無形資產(chǎn)的涵蓋范圍，指出“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。此定義強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性。該準(zhǔn)則在總則中還規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》。

該準(zhǔn)則的上述規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定基本上是一致的。顯然根據(jù)2006年會計(jì)準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)不再包括商譽(yù)，因?yàn)樯套u(yù)不符合無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)。

商譽(yù)的根本特征是其不可辨認(rèn)性，它與企業(yè)整體價(jià)值相關(guān)，元法同企業(yè)整體分割并單獨(dú)用于交換。這項(xiàng)特征是它與專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、場地使用權(quán)等一般無形資產(chǎn)相區(qū)別的主要標(biāo)志。

隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比重越來越大，對企業(yè)未來收益的影響也越來越重要，其與財(cái)務(wù)決策的相關(guān)性也越來越強(qiáng)，因此受到越來越多的重視。2006年會計(jì)準(zhǔn)則將合并商譽(yù)從無形資產(chǎn)中剝離出來，單獨(dú)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，將有助于增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的決策有用性，提升會計(jì)信息的質(zhì)量。

2.從與整體的不可分割看商譽(yù)的不可辨認(rèn)

我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制并且該控制并非暫時(shí)的；非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。這兩種方法分類導(dǎo)致了不同的會計(jì)處理方法，同一控制下企業(yè)合并的處理是將被合并企業(yè)的商譽(yù)照搬過來，按照原賬面價(jià)值入賬，在這種情況下，并沒有提到所謂的可辨認(rèn)的相關(guān)概念。

目前，我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不是公允價(jià)值，以賬面價(jià)值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。商譽(yù)的減值問題在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中單獨(dú)予以規(guī)定，只減值不攤銷。

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)提出的環(huán)境是“非同一控制下的吸收合并”，商譽(yù)與企業(yè)自身無法分離。假如A公司并購B企業(yè)，A與B在合并前后不受同一方或相同的多主最終控制，為非同一控制的企業(yè)合并。如果說我們將商譽(yù)剔除出去是因?yàn)槠髽I(yè)并購中非同一控制下被并購企業(yè)失去了主體地位，商譽(yù)失去了存在的基礎(chǔ)，所謂“皮之不存，毛將焉附?”。如果認(rèn)定這一個(gè)道理，那么同一控制法下的商譽(yù)是沒有理論基礎(chǔ)照搬過，因?yàn)樵谕豢刂频奈蘸喜⑾?，被購并企業(yè)也失去了主體地位。

理論上講，2006年會計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)視為永久性資產(chǎn)不予攤銷，更符合商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，體現(xiàn)了商譽(yù)與企業(yè)整體不可分割的特點(diǎn)：如果不是發(fā)生全額的減值，商譽(yù)會隨企業(yè)的存在而存在。

(二)遞延所得稅資產(chǎn)

遞延所得稅資產(chǎn)是指可扣除暫時(shí)性差異、彌補(bǔ)虧損及所得稅抵減所產(chǎn)生的遞延所得稅影響數(shù)。

2007年注冊會計(jì)師教材中關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并的處理中提出：“對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮?？梢钥闯?，實(shí)務(wù)界已經(jīng)將遞延所得稅資產(chǎn)戈 了不可辨認(rèn)資產(chǎn)的范圍之內(nèi)。

其實(shí)從遞延所得稅產(chǎn)生的原因就可以看出它歸為不可辨認(rèn)資產(chǎn)主要是因?yàn)樗c企業(yè)實(shí)體的不可分割性。遞延所得稅資產(chǎn)本質(zhì)上就是會計(jì)上還沒發(fā)生，由于稅法和會計(jì)的差異，按照稅法現(xiàn)在應(yīng)該交稅，企業(yè)只好先交了，然后記在資產(chǎn)里面，到發(fā)生時(shí)再記人該期的所得稅費(fèi)用。本質(zhì)與預(yù)付賬款一樣。

另外現(xiàn)在確定資產(chǎn)是要求預(yù)計(jì)未來能帶來經(jīng)濟(jì)利益。既然遞延所得稅資產(chǎn)就是預(yù)付給稅務(wù)局的應(yīng)交稅款，如果公司被并購，實(shí)體不存在了，公司作為一個(gè)實(shí)體交所得稅也就不存在了，但是公司以前已經(jīng)預(yù)付給稅務(wù)局的所得稅，稅務(wù)局顯然是不會退還的。如果既要不回來又不能抵債，那自然就不能算資產(chǎn)了。

(三)長期待攤費(fèi)用

長期待攤費(fèi)用是指不能全部計(jì)人當(dāng)年損益，應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷的各項(xiàng)費(fèi)用，包括開辦費(fèi)、固定資產(chǎn)修理支出、租入固定資產(chǎn)的改良支出及攤銷期限在一年以上的其他待攤費(fèi)用。長攤費(fèi)用作為不可辨認(rèn)資產(chǎn)，因?yàn)槿绻静淮嬖诹耍疽郧暗母冻鼍拖喈?dāng)于沉沒成本，再也沒有考慮的必要。而且，按照可辨認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)來說，待攤費(fèi)用是不能與企業(yè)實(shí)體分離的，很顯然，它也不能用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

很顯然。新準(zhǔn)則給定的兩個(gè)條件只是元形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，主要的作用是為了將無形資產(chǎn)與商譽(yù)區(qū)別開來。我們從給定的兩個(gè)條件可以看出會計(jì)準(zhǔn)則對“可辨認(rèn)”的解釋是比較準(zhǔn)確的，它抓住了可辨認(rèn)與不可辨認(rèn)的關(guān)鍵，此項(xiàng)資產(chǎn)與企業(yè)實(shí)體是否可以分離。我們可以將這個(gè)條件擴(kuò)大化，作為區(qū)分可辨認(rèn)資產(chǎn)與不可辨認(rèn)資產(chǎn)的條件。而作這個(gè)區(qū)分的時(shí)候，我們要以第一個(gè)條件為準(zhǔn)。因?yàn)榈诙€(gè)條件是很模糊的以及缺乏可操作性的。但我們可以將其看作是第一個(gè)條件的補(bǔ)充。明確的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，使我們能夠很清楚地劃分出可辨認(rèn)資產(chǎn)的范圍，可以更加明確的指導(dǎo)在企業(yè)吸收合并中出現(xiàn)的問題。