把會計準(zhǔn)則劃分為基本會計準(zhǔn)則、會計要素確認(rèn)、計量、編報準(zhǔn)則和具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個層次。 對會計準(zhǔn)則中包含的會計要素準(zhǔn)則的層次，我們可以做出如下分析。

• （一）從會計準(zhǔn)則的目的來看，會計準(zhǔn)則是對價值的各種要素予以確認(rèn)，顯然會計核算確實(shí)是以要素的明確定為前提的。但就會計核算的實(shí)際過程來說，具體業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則是其基本依據(jù)。因而會計要素具有更多的理論意義，不應(yīng)作為會計準(zhǔn)則的一個層次，應(yīng)對會計要素的理論進(jìn)行單獨(dú)的研究。
• （二）由于我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則研究薄弱，將會計要素納入會計準(zhǔn)則，并對各要素的定義和計量制定出規(guī)則，難度太大。
• （三）在應(yīng)用準(zhǔn)則的規(guī)定中，會涉及會計要素的確認(rèn)、計量，因此，再單獨(dú)將會計要素作為單獨(dú)一個層次也無必要。

把會計準(zhǔn)則劃分為基本準(zhǔn)則、一般準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則三個層次。基本準(zhǔn)則包括獨(dú)立經(jīng)營準(zhǔn)則、經(jīng)濟(jì)效益準(zhǔn)則、計劃準(zhǔn)則等；一般準(zhǔn)則包括會計分期準(zhǔn)則、會計主體準(zhǔn)則等；具體準(zhǔn)則包括會計核算、會計控制和會計分析準(zhǔn)則。通常，我們所指的準(zhǔn)則是會計核算準(zhǔn)則，會計核算準(zhǔn)則是關(guān)于價值的確認(rèn)、計量和報告的準(zhǔn)則。由于會計核算具有分配功能和信息功能，是處于不同利益主體之間關(guān)系的依據(jù)，所以會計核算準(zhǔn)則不應(yīng)包含財務(wù)管理和管理會計有關(guān)方面的規(guī)范。因此，這一觀點(diǎn)也不可取。

通過以上對各種意見的分析，我國會計準(zhǔn)則從縱向上，分為兩個層次，即基本準(zhǔn)則(企業(yè)會計準(zhǔn)則)和具體會計準(zhǔn)則(應(yīng)用準(zhǔn)則)，具體會計準(zhǔn)則又分為通用業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則，財務(wù)報表會計準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)會計準(zhǔn)則和特殊行業(yè)會計準(zhǔn)則。從橫向上，每一具體會計準(zhǔn)則一般包括引言（準(zhǔn)則范圍）、定義（某準(zhǔn)則涉及的概念）、一般確認(rèn)原則、一般計量方法、一般報告原則、一般提示事項、附則（解釋權(quán)和生效日期）七個部分。

基本會計準(zhǔn)則

基本準(zhǔn)則是概括組織會計核算工作的基本前提和基本要求，是說明會計核算工作的指導(dǎo)思想、基本依據(jù)、主要規(guī)則和一般程序。企業(yè)會計的帳務(wù)處理程序、方法等都必須符合基本準(zhǔn)則的要求?；緯嫓?zhǔn)則還是制定具體準(zhǔn)則的主要依據(jù)和指導(dǎo)原則。具體準(zhǔn)則涉及到會計核算的具體業(yè)務(wù)，它必須體現(xiàn)基本準(zhǔn)則的要求才能保證各具 體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性、嚴(yán)密性及科學(xué)性。

我國1992年頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》屬于營利組織的基本準(zhǔn)則。它主要包括以下方面的內(nèi)容：

（1） 總則

總則部分說明了企業(yè)會計準(zhǔn)則的性質(zhì)、制定的依據(jù)、適用范圍、會計工作的前提條件以及會計核算基礎(chǔ)工作的要求等等?？倓t中規(guī)定了會計核算的基本前提是會計核算工作賴以存在的前提條件，是企業(yè)設(shè)計和選擇會計方法的重要依據(jù)。

（2）會計核算的一般原則

企業(yè)會計準(zhǔn)則把對會計核算的基本要求篩選出12條，定名為"一般原則"，要求企業(yè)會計工作遵照執(zhí)行。這些原則是對會計核算的基本要求，是我國會計核算規(guī)范化建設(shè)的重要內(nèi)容。"一般原則"不僅是衡量會計信息質(zhì)量的基本要求，而且也是注冊會計師審計會計報告公允性的一個參照標(biāo)準(zhǔn)。

（3） 要素

會計要素的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)在會計核算中對各項會計要素進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告時應(yīng)當(dāng)遵循的基本要求。要注意的是1992年頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中有關(guān)要素的定義已在2000年的《會計辦公條例》中進(jìn)行了修正。

（4） 會計報表體系

企業(yè)會計準(zhǔn)則要求會計報表除滿足企業(yè)主管機(jī)關(guān)和財政、稅務(wù)機(jī)關(guān)等國家政府部門的需要外，還應(yīng)該滿足企業(yè)各方面投資者、債權(quán)人，以及社會上投資者的需要，要能夠向他們提供反映經(jīng)營狀況、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、償債能力和利益分配的各種會計信息。針對上述要求，會計準(zhǔn)則對全國范圍內(nèi)的企業(yè)會計報表作了統(tǒng)一規(guī)定，規(guī)定企業(yè)必 須編制和對外報送三種主要會計報表。在1998年規(guī)定用現(xiàn)金流量表替代財務(wù)狀況變動表后，這三張報表是資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表。這樣的會計報表體 系不僅大大改變了傳統(tǒng)會計報表體系種類過多、主次難分的缺點(diǎn)，突出了主要報表的地位，而且與國際通行的會計報表體系也是一致的，有利于提供符合國際慣例的會計信息。

具體會計準(zhǔn)則

具體會計準(zhǔn)則是按照基本準(zhǔn)則的內(nèi)容要求，針對各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出的具體規(guī)定。它的特點(diǎn)是操作性強(qiáng)，可以根據(jù)其直接組織該項業(yè)務(wù)的核算。例如；固定資產(chǎn)會計、 投資會計、借款會計的準(zhǔn)則等等。根據(jù)世界各國的實(shí)踐經(jīng)驗和中國的實(shí)際情況，我國的具體準(zhǔn)則可以考慮包括通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(主要是基本準(zhǔn)則的具體化)、特殊業(yè)務(wù) 準(zhǔn)則(如物價變動會計準(zhǔn)則和破產(chǎn)清算會計準(zhǔn)則)、特殊行業(yè)會計準(zhǔn)則和特殊經(jīng)營方式會計準(zhǔn)則。

目前我國在世界銀行的支持下正在積極創(chuàng)建我國的具體會計準(zhǔn)則。迄今為止，已頒布了關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項、債務(wù)重組、收入、投資、建造合同、會計 政策會計變更和會計差錯更正、非貨幣性交易、或有事項等等具體準(zhǔn)則。財政部計劃制定30個具體會計準(zhǔn)則。鑒于目前我國會計法規(guī)正處于大變更時期，為了貫徹 先立后破的原則，保證新舊辦法的有序交替，使實(shí)際工作做到時時有法可依，避免出現(xiàn)"法規(guī)真空"，財政部在頒布基本會計準(zhǔn)則和積極制定具體會計準(zhǔn)則的同時，作為過渡時期的措施，在1992年制定和公布了各大行業(yè)的會計制度和財務(wù)制度。這是一項分行業(yè)會計制度向具體會計準(zhǔn)則逐步靠攏的過渡性措施。經(jīng)過8年的實(shí)踐，在總結(jié)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，財政部又將分行業(yè)的會計制度在2001年月1日合并成了統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》但是這種會計制度仍然是一種具體會計準(zhǔn)則完全制定之前的過度性質(zhì)的措施。當(dāng)我國的具體準(zhǔn)則完善之后，這種會計制度就會被具體準(zhǔn)則所代替。

會計準(zhǔn)則從本質(zhì)上講是一個“分共契約”和“私人契約”的“復(fù)合體”，原因為二： 其一，政府（也是會計信息使用之一）具有一種比較暴力優(yōu)勢，“自然”獲得了與管理當(dāng)局締結(jié)私人契約的地位；而政府正是在小股東（零散的債權(quán)人）與管理當(dāng)局之間的私人契約衰敗和缺位時才作為“替補(bǔ)”的，首先要做的是與現(xiàn)在的股東、債權(quán)人和各位潛在的投資者締結(jié)契約。政府直接或間接參與制定的會計準(zhǔn)則首先是一份“通用目的”的契約，是部分地根據(jù)“公共選擇”原理而產(chǎn)生的，會計準(zhǔn)則則呈現(xiàn)出一種“公共契約”的特征。但是，公共選擇畢竟是“少數(shù)服從多數(shù)”，肯定存在著一種“強(qiáng)權(quán)博弈”，肯定有人對結(jié)果不滿意，但在政府的比較暴力優(yōu)勢面前只能夠退卻轉(zhuǎn)而尋求締結(jié)私人契約。這可從一個側(cè)面為政府享有會計準(zhǔn)則的制定權(quán)的制定權(quán)提供佐證。因此，會計準(zhǔn)則和其出現(xiàn)之前作為約束管理當(dāng)局的私有契約是互補(bǔ)的，只不過兩者的地位與重要性發(fā)生了變遷——當(dāng)某類私人契約在現(xiàn)代股份上市交易環(huán)境下空缺或衰敗時，會計準(zhǔn)則（私人契約與公共契約的結(jié)合體）才得以進(jìn)行補(bǔ)充，作為約束管理當(dāng)局進(jìn)行會計政策的選擇自由度借以保護(hù)小股東和潛在的投資者。

會計準(zhǔn)則的功能不是絕對地替代私人契約，而是作為私人契約缺位時的一種替代，其本質(zhì)上是私人契約與公共契約的結(jié)合。作為一種契約，會計準(zhǔn)則的功能就是適度地縮小管理當(dāng)局會計政策選擇的自由度或幅度。從嚴(yán)格意義上講，只在存在著兩種或者兩種以上的會計政策，管理當(dāng)局就會相機(jī)選擇一種方法操縱會計信息來使自己 的效用滿意化。嚴(yán)格限制管理當(dāng)局會計政策選擇的自由度是一個關(guān)系到會計準(zhǔn)則的限度（與管理當(dāng)局會計政策選擇的自由度之間是此增彼減的關(guān)系）的問題，綜觀中外的會計規(guī)范過程，剛性地限制管理當(dāng)局會計政策選擇權(quán)的想法都不難找到；我國統(tǒng)一會計制度的失敗就是一個明證；在美國制定會計準(zhǔn)則的初期也曾經(jīng)有人提出過“建立一套統(tǒng)一的制度”的建議遭到了當(dāng)時的一些執(zhí)業(yè)會計師的強(qiáng)烈反對，認(rèn)為“會計是一門藝術(shù)”，認(rèn)為應(yīng)該強(qiáng)調(diào)會計方法的靈活性，要在更大程度上依賴于會計師的職業(yè)判斷。然而，最終的事實(shí)卻具有最大的說服力，各國制定的會計準(zhǔn)則中仍然允許多種會計政策，管理當(dāng)局也依然獲得了一定程度的會計政策的選擇權(quán)?，F(xiàn)從契約成本角度多層面地加以闡釋。

（一）交易費(fèi)用與會計準(zhǔn)則作為契約不完備性的必然。為了消除不確定性而締結(jié)的契約必然伴隨著交易費(fèi)用。

交易費(fèi)用=搜尋信息的成本 + 談判成本（討價還價） + 監(jiān)督契約履行的成本 + 契約外部性成本的內(nèi)化。其中前三項成本是從政府角度而言的，而外部性成本文主要針對于管理當(dāng)局的自主權(quán)而言——會計準(zhǔn)則這種特殊的契約（雙邊的契約、公共契 約和私人契約的復(fù)合）勢必要求政府必須時刻考慮信息的使用者，遵從財務(wù)報告的使用者導(dǎo)向（user-oriented）。可能存在以下情形：

• 1.政府（或準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)）獨(dú)享會計準(zhǔn)則的制定權(quán)，對各種會計政策規(guī)定得十分詳細(xì)，追求絕對的統(tǒng)一（例如我國過去統(tǒng)一的會計制度）。此種情況下，政府的暴力優(yōu)勢和強(qiáng)權(quán)體現(xiàn)得淋漓盡致，盡管可以在很大程度上降低使用者搜尋信息成本和談判成本，但監(jiān)督契約是否履行的成本和外部性（表現(xiàn)為管理當(dāng)局缺乏會計政策選擇自主權(quán)，企業(yè)會計核算缺乏靈活性）卻極高。
• 2.政府享有通用會計準(zhǔn)則的制定權(quán)（借此要求管理當(dāng)局編制通用意義上的財務(wù)報告，保護(hù) 投資者），而管理當(dāng)局享有剩余的會計規(guī)則制定權(quán)，但由注冊會計師外部監(jiān)督管理當(dāng)局遵循通用會計準(zhǔn)則的情況和是否適當(dāng)行使剩余會計規(guī)則的制定權(quán)（這也是如美國等世界一些國家制定準(zhǔn)則的廣泛模式），監(jiān)督成本與外部性較高，而信息成本與談判成本則相應(yīng)較低。
• 3.管理當(dāng)局獨(dú)享會計準(zhǔn)則的制定權(quán)（如美國1910年以前），信息成本、談判成本和監(jiān)督成本高，但外部性成本低。

究竟選擇何種會計準(zhǔn)則安排，取決于對以上四種成本的權(quán)衡。作為會計準(zhǔn)則這種特殊契約締約方的政府和管理當(dāng)局（同時必須考慮其他會計信息使用者）：政府制 定會計準(zhǔn)則是有成本的，所以也力圖降低自身運(yùn)行過程的成本，體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的制定上就是力圖降低交易費(fèi)用；而管理當(dāng)局則是力求會計政策選擇權(quán)盡可能的自由度。結(jié)果就是政府享有通用會計準(zhǔn)則的制定權(quán)，而管理當(dāng)局享有剩余的會計規(guī)則制定權(quán)，但由注冊會計師外部監(jiān)督管理當(dāng)局遵循通用會計準(zhǔn)則適當(dāng)行使剩余會計規(guī)則的制定權(quán)。這樣，會計準(zhǔn)則作為契約將必然是一種不完備的契約。

（二）管理當(dāng)局擁有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)相匹配的必然延伸。

現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)尤其股份有限公司中，所有者與代理人（管理當(dāng)局）存在著效用的差異。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，所有者和管理當(dāng)局都力圖最大化自己的效用，為了使代理人所有者的目標(biāo)盡量保持一致，以便使代理人在追求自己利益最大化時盡量增加股東的財富，所有者設(shè)計了諸多的補(bǔ)償還方案來對代理人進(jìn)行激勵，其中最佳的莫過于讓管理當(dāng)局成為混合權(quán)益的持有者，即在領(lǐng)取固定的薪金外擁有部分的剩余索取權(quán)。企業(yè)理論和相關(guān)的實(shí)證研究表明，僅僅擁有剩余索取權(quán)而不擁有剩余控制權(quán)；或者僅僅擁有相應(yīng)的剩余索取權(quán)會導(dǎo)致廉價的投票權(quán)。企業(yè)管理當(dāng)局擁有剩余索取權(quán)程度或比例的高低與其努力程度“正相關(guān)”，前者影響后者的途徑有二：其一，它直接影響利潤函數(shù)使得利潤函數(shù)的一階導(dǎo)數(shù)大于0；其二就是通過選擇于其有利的會計政策來進(jìn)行會計計操縱來提高其實(shí)際索取份額；同時在“看不見的手”的引導(dǎo)下實(shí)現(xiàn)提高股東財富和企業(yè)價值，這要求管理當(dāng)局具有會計政策選擇的自由度。

（三）多層代理鏈的必然。

既然企業(yè)是一個契約網(wǎng)絡(luò)，企業(yè)內(nèi)部必然存在著復(fù)雜的、多層次的委托代理關(guān)系。在“股東大會→管理當(dāng)局→下層經(jīng)理和雇員”簡化的代理鏈中，管理當(dāng)局位于中間環(huán)節(jié)，既是“股東大會→管理當(dāng)局”這個委托代理層次上的代理人，受股東大會的委托和外部監(jiān)督；同時，又是“管理當(dāng)局→下層經(jīng)理人員和雇員”委托代理層次的委托方。政府借用會計準(zhǔn)則對管理當(dāng)局會計政策的選擇自由度施加限制，僅僅能夠在一定程度上緩和第一層次的委托代理關(guān)系中可能出現(xiàn) 的“管理當(dāng)局肆意操縱會計信息”的情況，借以保護(hù)小股東和潛在的投資者。但如果在會計準(zhǔn)則中完全限制管理當(dāng)局會計政策的選擇權(quán)，將不利于管理當(dāng)局同企業(yè)內(nèi)部各個利益主體關(guān)系的協(xié)調(diào)。因為按照契約理論，管理當(dāng)局擁有對雇員進(jìn)行監(jiān)督、指揮權(quán)，履行是需要信息的，為了對雇員進(jìn)行最佳的激勵與控制，勢必需要根據(jù)本企業(yè)的特點(diǎn)和變化的環(huán)境進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，而且不同企業(yè)的特點(diǎn)是不同的，因此會計準(zhǔn)則需要給管理當(dāng)局留有一定的選擇余地，以便其在環(huán)境變遷時作出及時的調(diào)整。

大家也都知道，每個企業(yè)有著變化多端的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不同行業(yè)的企業(yè)又向各自的特殊性，會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)，就使會計人員在進(jìn)行會計核算時有了一個共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，各行各業(yè)的會計工作可在同一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。會計準(zhǔn)則的作用就是提當(dāng)會計工作的基本規(guī)范。

把握會計準(zhǔn)則，還應(yīng)當(dāng)注意會計準(zhǔn)則具有“四性”。

• （1）規(guī)范性。每個企業(yè)有著變化多端的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而不同行業(yè)的企業(yè)又有各自的特殊性。而有了會計準(zhǔn)則，會計人員在進(jìn)行會計核算時就有了一個共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，各行各業(yè)的會計工作可在同一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行。從而使會計行為達(dá)到規(guī)范化，使得會計人員提供的會計信息具有廣泛的一致性和可比性，大大提高了會計信息的質(zhì)量。
• （2）權(quán)威性。會計準(zhǔn)則的制定、發(fā)布和實(shí)施要通過一定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，這些權(quán)威機(jī)構(gòu)可以是國家的立法或行政部門，也可以是由其授權(quán)的會計職業(yè)團(tuán)體。會計準(zhǔn)則之所以能夠作為會計核算工作必須遵守的規(guī)范和處理會計業(yè)務(wù)的準(zhǔn)繩。關(guān)鍵因素之一就是它的權(quán)威性。
• （3）發(fā)展性。會計準(zhǔn)則是在一定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人們對會計實(shí)踐進(jìn)行理論上的概括而形成的。會計準(zhǔn)則具有相對穩(wěn)定性，但隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，會計準(zhǔn)則也要隨之變化，進(jìn)行相應(yīng)的修改、充實(shí)和淘汰。
• （4）理論與實(shí)踐相融合性。會計準(zhǔn)則是指導(dǎo)會計實(shí)踐的理論依據(jù)，同時會計準(zhǔn)則又是會計理論與會計實(shí)踐相結(jié)合的產(chǎn)物。會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，有的來自于理論演繹，有的來自于實(shí)踐歸納，還有一部分來自于國家有關(guān)會計工作的方針政策，但這些都要經(jīng)過實(shí)踐的檢驗。沒有會計理論的指導(dǎo)，準(zhǔn)則就沒有科學(xué)性；沒有實(shí)踐的檢驗，準(zhǔn)則就沒有針對性。