劃分資本性支出與收益性支出原則是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分收益性支出、資本性支出的界限，以正確計(jì)算各期損益。凡支出的效益僅及于本會(huì)計(jì)期間(或一個(gè)營業(yè)周期)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個(gè)會(huì)計(jì)期間(或幾個(gè)營業(yè)周期)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。只有正確劃分收益性支出與資本性支出的界限，才能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，正確計(jì)算企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果。

收益性支出指受益期不超過一年或一個(gè)營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項(xiàng)支出是僅僅為了取得本期收益；

收益性支出是指該項(xiàng)支出是僅僅為了取得本期收益；資本性支出是指受益期超過一年或一個(gè)營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項(xiàng)支出不僅是為了取得本期收益，而且也是為了取得以后各期收益。

劃分資本性支出與效益性支出原則要求在會(huì)計(jì)核算中首先將資本性支出與收益性支出加以區(qū)分，然后將收益性支出計(jì)入費(fèi)用賬戶，作為當(dāng)期損益列入損益表；將資本性支出計(jì)入資產(chǎn)賬戶，作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表。前者稱為支出費(fèi)用化；后者叫做支出資本化。資本化的支出隨著每期對(duì)資產(chǎn)的耗費(fèi)，按照受益原則和耗費(fèi)比例通過轉(zhuǎn)移、折舊和攤銷等方法，逐漸轉(zhuǎn)化為費(fèi)用。

由此看來，與取得本期收益有關(guān)的支出，即本期的成本和費(fèi)用，一是直接計(jì)入費(fèi)用賬戶的收益性支出；二是本期從資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)入費(fèi)用賬戶的資本性支出?？梢姲l(fā)資本性支出與收益性支出的目的是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的要求，合理確定現(xiàn)金支出性質(zhì)，正確計(jì)算當(dāng)期利潤。這一原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制在現(xiàn)金支出中的具體運(yùn)用。

劃分收益性與資本性支出作為會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的一項(xiàng)一般原則，已在我國近10年陸續(xù)發(fā)布的相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中充分體現(xiàn)。2001年頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)該項(xiàng)原則重新加以明確，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，劃分收益性支出與資本性支出原則得到廣泛的應(yīng)用。將支出劃分為收益性支出與資本性支出，實(shí)質(zhì)是支出費(fèi)用化還是資本化的問題，它直接影響到資產(chǎn)、損益等會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的客觀性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性，從而影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

一、劃分收益性支出與資本性支出的標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)收益性支出與資本性支出的劃分，比較認(rèn)同的有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一是支出的效益，二是支出的屬性。

所謂“支出的效益”是指由于一項(xiàng)支所謂“支出的效益”是指由于一項(xiàng)支出的發(fā)生而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益時(shí)間的長短。如果一項(xiàng)支出的效益長于一個(gè)會(huì)計(jì)期間，則該項(xiàng)支出屬于資本性支出；如果一項(xiàng)支出的效益僅限于一個(gè)會(huì)計(jì)期間，則此項(xiàng)支出屬于收益性支出(如下圖)。

以支出的效益為標(biāo)準(zhǔn)劃分收益性支出與資本性支出所依據(jù)的是成本歸屬理論，凡資本性支出應(yīng)對(duì)象化為成本，并在其耗用的期間內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)為成本(稱為已耗成本)，而收益性支出則應(yīng)在支出發(fā)生的期間確認(rèn)為費(fèi)用(如下圖)。

雖然這種劃分具備了理論依據(jù)，但是在實(shí)踐中缺乏可操作性，因?yàn)椋?

(1)劃分標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)務(wù)中較難界定，很多時(shí)候，一項(xiàng)支出產(chǎn)生效益時(shí)間的長短難以預(yù)計(jì)；

(2)即使是支出效益的長短可以預(yù)計(jì)，又會(huì)由于計(jì)量方面的困難而使這種劃分標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際應(yīng)用時(shí)模糊不清，造成劃分收益性支出與資本性支出這一原則的濫用和誤用，導(dǎo)致資產(chǎn)、損益等會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的不真實(shí)。

以“支出的屬性”為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)支出進(jìn)行劃分時(shí)，如果一項(xiàng)支出符合資產(chǎn)的定義，則屬于資本性支出，否則為當(dāng)期費(fèi)用，屬于收益性支出。與上述“理論標(biāo)準(zhǔn)”相比較，這種方法呈現(xiàn)出這樣一種邏輯，如下圖所示：

國際慣例中較多采用“支出的屬性”或“未來收益能否流入企業(yè)”為界限劃分收益性支出與資本性支出。

二、劃分收益性支出與資本性支出原則在我國的應(yīng)用

從形式上看，前者是“資本性支出— — 資產(chǎn)” 和“收益性支出— —費(fèi)用”，而后者則是“資產(chǎn)— — 資本性支出”和“費(fèi)用—— 收益性支出”，事實(shí)上，它們是等價(jià)的。因?yàn)闀?huì)計(jì)的基本職能之一就是反映，如果說支出是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身，那么會(huì)計(jì)就應(yīng)加以反映，予以確認(rèn)和計(jì)量。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中也提出了確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：滿足要素定義的項(xiàng)目，如果滿足了以下標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)：

(1)與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益可能會(huì)流入或流出企業(yè)；

(2)該項(xiàng)目具有可能可靠計(jì)量的成本或價(jià)值。

所以，上述兩種劃分標(biāo)準(zhǔn)在本質(zhì)上是一致的，其確認(rèn)也涉及到計(jì)量問題。倘若某一項(xiàng)目符合定義，但無法計(jì)量也就無從確認(rèn)。資產(chǎn)作為會(huì)計(jì)要素之一予以確認(rèn)時(shí)，還需要能夠可靠計(jì)量其成本，而正是這一計(jì)量上的要求，使得以支出的屬性為標(biāo)準(zhǔn)劃分收益性支出與資本性支出具有現(xiàn)實(shí)的可操作性，因此我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定，“企業(yè)核算應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。”可以看出，這一劃分是以支出的效益為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的，由于該標(biāo)準(zhǔn)本身的模糊性，直接導(dǎo)致了實(shí)務(wù)操作上的困難，造成應(yīng)用上的主觀隨意性，許多企業(yè)將應(yīng)計(jì)入損益表的費(fèi)用誤計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，或者將應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的支出全部簡單化為當(dāng)期費(fèi)用。在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定上，尤其表現(xiàn)在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)研究與開發(fā)支出的處理。

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。僅就該項(xiàng)規(guī)定而言，充分考慮到研究與開發(fā)支出的高度風(fēng)險(xiǎn)性—— 所研究與開發(fā)的項(xiàng)目是否成功存在諸多的不確定性，該支出形成的未來收益是否流入企業(yè)很難預(yù)計(jì)，將研究與開發(fā)支出直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益，符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，也便于會(huì)計(jì)核算時(shí)的確認(rèn)與計(jì)量。但是這種簡單劃一的處理存在很大的缺陷：

其一，在理論上不符合歷史成本原則和一致性原則。根據(jù)歷史成本原則的要求，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照其取得或購置時(shí)實(shí)際發(fā)生成本進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。但是按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則確定的自創(chuàng)無形資產(chǎn)價(jià)值并非取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的全部成本，它只包括僅占實(shí)際成本很少部分的、依法取得自創(chuàng)無形資產(chǎn)發(fā)生的附著成本，如注冊費(fèi)、律師費(fèi)等，而占自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本主要部分的資產(chǎn)形成過程中發(fā)生的研究與開發(fā)支出卻計(jì)入支出發(fā)生的當(dāng)期損益，沒有構(gòu)成自創(chuàng)無形資產(chǎn)的實(shí)際成本，這與歷史成本計(jì)價(jià)的原則相背離；同時(shí)，由于本準(zhǔn)則要求其他方式取得無形資產(chǎn)按取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，這就造成企業(yè)自創(chuàng)與其他方式取得同類或類似的無形資產(chǎn)價(jià)值之間缺乏可比性，有違一致性原則。

其二，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不僅對(duì)研究與開發(fā)支出簡化處理為當(dāng)期損益，甚至對(duì)應(yīng)確認(rèn)為自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本的依法申請(qǐng)取得時(shí)的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用也直接計(jì)入了管理費(fèi)用等期間費(fèi)用。企業(yè)這樣做的理由是，該類費(fèi)用的金額比較小，確認(rèn)為資產(chǎn)的成本也只是成本的一部分，并不反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，為了簡化，將這些費(fèi)用直接計(jì)入管理費(fèi)用等期間費(fèi)用。而這樣處理的直接后果是，忽視了自創(chuàng)無形資產(chǎn)的管理。特別在國有企業(yè)改制過程中，由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值低，常常被忽略不計(jì)， 中介機(jī)構(gòu)往往漏評(píng)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價(jià)值，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。因此，這種處理方法不利于企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的保護(hù)和管理。

其三，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，即便將依法申請(qǐng)取得時(shí)的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)，還存在著這樣一個(gè)問題：某項(xiàng)研究與開發(fā)成功申請(qǐng)專利，但很多時(shí)候，申請(qǐng)時(shí)間較長，有的可達(dá)三年之久甚至更長，而申請(qǐng)過程中的各項(xiàng)費(fèi)用是陸續(xù)發(fā)生的，那么，最早發(fā)生的費(fèi)用怎樣處理就比較困難。有的企業(yè)僅把申請(qǐng)成功年度的費(fèi)用資本化為無形資產(chǎn)的成本，此前的費(fèi)用就在發(fā)生的當(dāng)期予以費(fèi)用化，造成資產(chǎn)計(jì)量上的不準(zhǔn)確。

根據(jù)“支出的屬性”劃分收益性支出與資本性支出這一方法，結(jié)合我國的會(huì)計(jì)環(huán)境，對(duì)研究與開發(fā)支出應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

1．將研究與開發(fā)支出資本化。

這種處理方法應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：

(1)研究與開發(fā)支出是可以辨認(rèn)的；

(2)研究開發(fā)項(xiàng)目形成資產(chǎn)的可能性較大。

所謂研究與開發(fā)支出是可以辨認(rèn)的，是指會(huì)計(jì)核算上能明確按某研究開發(fā)項(xiàng)目歸集和核算研究與開發(fā)支出。比如，企業(yè)下屬的非獨(dú)立核算科研機(jī)構(gòu)(部門)，專門從事研究與開發(fā)活動(dòng)；或者企業(yè)為研究和開發(fā)某項(xiàng)目而《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)-無形資產(chǎn)》中關(guān)于內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。在符合上述兩個(gè)前提下，企業(yè)可將研究與開發(fā)支出先通過“遞延資產(chǎn)”或類似的科目核算，研究與開發(fā)項(xiàng)目成功后，將“遞延資產(chǎn)”等科目歸集的研究與開發(fā)支出轉(zhuǎn)入自創(chuàng)無形資產(chǎn)價(jià)值，作為自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值；若研究與開發(fā)項(xiàng)目未獲成功，將“遞延資產(chǎn)”等科目歸集的研究與開發(fā)支出作為以前年度的費(fèi)用，調(diào)整以前年度的損益。

2．將研究與開發(fā)支出費(fèi)用化。

企業(yè)在研究與開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出與正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的支出難以區(qū)分，在會(huì)計(jì)核算上不能明確按某研究與開發(fā)項(xiàng)目歸集和核算研究與開發(fā)支出，即研究與開發(fā)支出是不可辨認(rèn)的；或者研究與開支出是可以辨認(rèn)的，但企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)目形成資產(chǎn)的可能性不是較大，在這兩種情形下，可將研究與開發(fā)支出直接計(jì)入支出發(fā)生的當(dāng)期損益。