非貨幣性負(fù)債是指負(fù)債的償還不是通過貨幣的支付實(shí)現(xiàn)的,而是通過提供勞務(wù)或資產(chǎn)使債務(wù)消失。比如:企業(yè)預(yù)收租金引起的負(fù)債,需要以提供資產(chǎn)或勞務(wù)費(fèi)償還, 由于將來提供的資產(chǎn)或勞務(wù)費(fèi)的價(jià)值不確定性,因此這類負(fù)債稱非貨幣性負(fù)債。

收入實(shí)現(xiàn)原則通常包括兩層意義：

(1)收入包括哪些內(nèi)容；

(2)收入何時(shí)實(shí)現(xiàn)。從某種意義上講，這兩個(gè)問題是交織在一起的，后者是關(guān)鍵。

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)是一種連續(xù)性的活動(dòng)，包括采購(gòu)、制造、交貨、收款等多個(gè)環(huán)節(jié)。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，收入的實(shí)現(xiàn)一般要求符合以下兩個(gè)條件：

(1)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程已經(jīng)完成或?qū)嶋H上已經(jīng)完成；

(2)交換行為已經(jīng)發(fā)生。

將收入實(shí)現(xiàn)原則的上述含義與有關(guān)收入的定義相比較，可以發(fā)現(xiàn)，兩者的內(nèi)涵并不一致。FASB在《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》第6輯(SFAC 6)中，將收入定義為某一個(gè)體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而獲得的或其他增加的資產(chǎn)，或因而清償?shù)呢?fù)債(或兩者兼而有之)。

按照上述定義，判斷收入是否實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵是考察企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)值是否有所變化；而按照實(shí)現(xiàn)原則，判斷收入是否實(shí)現(xiàn)則著眼于企業(yè)的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”或者“交易事項(xiàng)”，即收入只有在為取得收入所必須承擔(dān)的責(zé)任或義務(wù)全部完成之時(shí)方可被確認(rèn)，盡管在此之前，企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債可能已因企業(yè)的經(jīng)營(yíng)而有所變化。

就非貨幣性負(fù)債的處理而言，將預(yù)收款全部確認(rèn)為負(fù)債，其依據(jù)是實(shí)現(xiàn)原則；將預(yù)收款劃分為收益與負(fù)債分別確認(rèn)，其依據(jù)則是相關(guān)的會(huì)計(jì)概念。顯然，實(shí)現(xiàn)原則與收入概念之間矛盾的協(xié)調(diào)方式將是非貨幣性負(fù)債會(huì)計(jì)處理的指南。這種協(xié)調(diào)要求我們或者修改收入的定義，使之與實(shí)現(xiàn)原則保持一致，或者對(duì)實(shí)現(xiàn)原則作出新的解釋，使之與收入概念保持一致。

企業(yè)經(jīng)營(yíng)的最終目的是追求自身價(jià)值的最大化，從這個(gè)意義上看，將收入與資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少聯(lián)系起來似乎理所當(dāng)然。那么，實(shí)現(xiàn)原則的產(chǎn)生背景又是如何?

企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是復(fù)雜多樣、變化莫測(cè)的，這就使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)充滿了各種不確定性。會(huì)計(jì)既然以提供對(duì)決策有用的信息為已任，就必須對(duì)此有所反應(yīng)，實(shí)現(xiàn)原則的產(chǎn)生便是這種反應(yīng)的表現(xiàn)之一。

按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定性可分為兩種：內(nèi)生不確定性和外生不確定性。所謂外生不確定性，系指生成于某個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)自身范圍以外的，該系統(tǒng)自身無法控制的不確定性，產(chǎn)品需求狀況的變化，顧客的付款能力，等等，均屬此類；內(nèi)生不確定性則是生成于經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)自身范圍以內(nèi)的，影響系統(tǒng)自身操作進(jìn)程的不確定性，企業(yè)生產(chǎn)任務(wù)完成的順利與否，產(chǎn)品成本的波動(dòng)等，均為內(nèi)生不確定性。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)現(xiàn)原則針對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)過程，其應(yīng)用也有所差異。對(duì)于大多數(shù)銷售業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)原則主要著眼于內(nèi)生不確定性，將銷售時(shí)刻作為收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)；對(duì)于分期收款銷售業(yè)務(wù)，則更多著眼于外生不確定性，將銷售后收回分期款項(xiàng)時(shí)刻作為收入實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)。

從表面上看，實(shí)現(xiàn)原則在確認(rèn)收入時(shí)，總是關(guān)注有關(guān)的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”是否已經(jīng)完成，其背后的實(shí)質(zhì)則是對(duì)經(jīng)濟(jì)生活中無所不在的不確定性的顧慮。實(shí)現(xiàn)原則的這種實(shí)質(zhì)決定了它不應(yīng)固步自封，拘泥于某種特定的程序，而應(yīng)因地制宜，視經(jīng)濟(jì)情況的不同有所變化。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨較高程度的不確定性時(shí)，實(shí)現(xiàn)原則與收入概念間出現(xiàn)不一致是可以理解的，但當(dāng)不確定性程度較低時(shí)，實(shí)現(xiàn)原則則應(yīng)向收入概念回歸。就非貨幣性負(fù)債的處理而言，企業(yè)收到預(yù)付款，意味著收入實(shí)現(xiàn)過程中外生不確定性因素的消除；而對(duì)于貨品與勞務(wù)的提供，諸如出版物的發(fā)行，產(chǎn)品保修服務(wù)等，企業(yè)一般均有足夠能力完成，內(nèi)生不確定性程度較低，在這一情況下，以收入概念來指導(dǎo)收入的確認(rèn)，無論從哪個(gè)角度看，都是合情合理的。

既然將預(yù)收款劃分為負(fù)債與收益分別確認(rèn)是合理的，接下來的問題便是如何確定其中負(fù)債的數(shù)值，負(fù)債一旦確定，收益的數(shù)值不言自明。

FASB在《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》第五輯(SFAC 5)中列舉了4種負(fù)債的計(jì)量屬性：

(1)歷史收入。這是一種與資產(chǎn)計(jì)量的歷史成本相對(duì)應(yīng)的計(jì)量屬性，主要適用于向顧客提供貨品或勞務(wù)責(zé)任的負(fù)債。

(2)現(xiàn)行市價(jià)。該種計(jì)量屬性既可應(yīng)用于資產(chǎn)，也可應(yīng)用于負(fù)債。當(dāng)它應(yīng)用于負(fù)債時(shí)，主要涉及有市價(jià)的商品和證券，例如，出售普通股而出售者自己并不擁有該種股票時(shí)的債務(wù)。

(3)可結(jié)清凈值。與可實(shí)現(xiàn)凈值相對(duì)應(yīng)，貨幣金額已知或可以測(cè)定而應(yīng)付日期未定的各種負(fù)債，如應(yīng)付購(gòu)貨款等，可以此陳報(bào)。

(4)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)一般以此陳報(bào)。

上述內(nèi)容從總體上看是相當(dāng)合理的，但仔細(xì)分析，筆者認(rèn)為仍有兩個(gè)問題值得探討：

(1)缺乏與資產(chǎn)計(jì)量中現(xiàn)行成本相對(duì)應(yīng)的計(jì)量屬性。1976年，F(xiàn)ASB曾提出過一個(gè)與現(xiàn)行成本相對(duì)應(yīng)的概念“現(xiàn)行收入”(Current proceeds)，并將其定義為“現(xiàn)行收入為如果現(xiàn)時(shí)承擔(dān)同樣的責(zé)任將會(huì)得到的利益?！?FASB，1976)但在“SFAC 5”正式頒布時(shí)，這一計(jì)量屬性未被提及，其主要原因可能是FASB認(rèn)為當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中尚不需要現(xiàn)行收入的參與。筆者認(rèn)為，隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展，特別是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)基礎(chǔ)的演化，現(xiàn)行收入的作用將逐漸顯現(xiàn)出來，對(duì)此會(huì)計(jì)界不應(yīng)視而不見。例如，作為一種新興促銷手段，很多商業(yè)零售企業(yè)在顧客購(gòu)貨時(shí)向其贈(zèng)送一定數(shù)量的購(gòu)物券，憑此券顧客可在規(guī)定期限內(nèi)免費(fèi)或優(yōu)惠任選獲得一定價(jià)值的貨品。對(duì)于該項(xiàng)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)從顧客已付購(gòu)貨款中提取一定比例作為負(fù)債加以確認(rèn)。這種負(fù)債具有如下特點(diǎn)：

①是一種向顧客提供貨品的責(zé)任，屬于非貨幣性負(fù)債；

②顧客在未來挑選貨品的種類是未知的，但其金額有一定限度；③企業(yè)承擔(dān)該項(xiàng)負(fù)債在現(xiàn)時(shí)所獲利益源自顧客已付購(gòu)貨款；

④由于購(gòu)物券有一定期限，而發(fā)行在外的購(gòu)物券到期時(shí)刻各不相同(因?yàn)榘l(fā)行時(shí)刻是不同的)，因此，負(fù)債的數(shù)值隨時(shí)間的變化而變化。對(duì)于具有上述特點(diǎn)的負(fù)債，以“SFAC 5”中提到的4種計(jì)量屬性計(jì)量都有一定缺陷，而以現(xiàn)行收入計(jì)量卻十分合適。

(2)對(duì)于向顧客提供產(chǎn)品或勞務(wù)的非貨幣性負(fù)債，F(xiàn)ASB認(rèn)為應(yīng)以原始收入加以計(jì)量，筆者對(duì)此不以為是。誠(chéng)如前述，如果以收入概念指導(dǎo)收入的確認(rèn)，則企業(yè)承擔(dān)提供產(chǎn)品或勞務(wù)責(zé)任時(shí)的原始收入不僅包括負(fù)債，還包括相關(guān)的收益，以原始收入計(jì)量非貨幣性負(fù)債不盡合理。筆者認(rèn)為，非貨幣性負(fù)債的計(jì)量，不應(yīng)局限于單一計(jì)量屬性，而應(yīng)多種計(jì)量屬性并舉，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容不同，選取的計(jì)量屬性也可不同。具體而言，對(duì)于那些須通過企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方可完成的債務(wù)，應(yīng)以可結(jié)清凈值計(jì)量；對(duì)于那些涉及有市價(jià)的商品或勞務(wù)的債務(wù)，應(yīng)以現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量；對(duì)于那些數(shù)值隨著時(shí)間的推移而變化(如前文所舉之購(gòu)物券)的債務(wù)，則應(yīng)以現(xiàn)行收入計(jì)量。